I SA/Gd 41/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. sprawy ze skargi A. Polska Spółki z o.o. z siedzibą w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 października 2021 r. nr 2201-IEW.4253.43.2021.ARS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r. oraz od czerwca do grudnia 2018 r. i stycznia 2019 r., określenia odsetek za zwłokę oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1 pkt 4, art. 86 ust. 10b pkt 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 14 lipca 2021 r. określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz od czerwca do grudnia 2018 r. przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 108 ustawy o VAT; przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. oraz odsetek za zwłokę, należnych od ww. tytułów za podane miesiące w kwotach wskazanych w decyzji, a także określającej zabezpieczenia na majątku Spółki kwoty 41.406.520,11 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 9.373.700,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US podczas prowadzonej wobec Spółki kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących w podatku od towarów i usług za okres od 01.01.2018 r. do 31.01.2019 r., wydał w dniu 14 lipca 2021 r. decyzję w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego z ww. tytułu za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 50.787.194,11 zł, a także orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku Spółki na poczet wykonania ww. zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę łącznej kwoty 50.780.220,11 zł. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości, Spółka zarzuciła naruszenie: art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu pomimo niewykazania istnienia przesłanek warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia; art. 210 § 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego; art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez bezzasadne uznanie, iż faktury dokumentujące nabycie towarów od dostawców i usługodawców nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego; art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu wystawienia faktur. W ocenie Spółki w badanej sprawie nie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, bowiem nie występują okoliczności trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań lub zbywanie majątku, które to czynności mogą udaremnić egzekucję. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji nie uzasadnił zasadności dokonanego zabezpieczenia i zupełnie pominął analizę jaki wpływ na działalność Spółki wywrze wydanie przedmiotowej decyzji. Wydana decyzja oraz podjęte na jej podstawie czynności, w tym zajęcie rachunku bankowego pozbawiło Spółkę możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, możliwości regulowania zobowiązań i zmusiło zarząd Spółki do złożenia wniosku o upadłość, co naraża Spółkę oraz udziałowców na poniesienie znacznych strat majątkowych. Kluczowa jest też dla strony okoliczność braku sporządzenia na dzień wydania zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 O.p. W ocenie Spółki, zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje handlowe, a w konsekwencji stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Natomiast wystawcy faktur sprzedaży, dokonali na rzecz Spółki dostaw towarów, które następnie Spółka odsprzedała. Decyzją z dnia 29 października 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 oraz art. 33 § 3 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. i stwierdził, że zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania będzie miała miejsce w szczególności, gdy podatnik trwale nie płaci wymagalnych zobowiązań lub wyzbywa się majątku. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których można wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia, oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 O.p. – po zwrocie "w szczególności" - okoliczności trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie przykładowe. Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie Naczelnik US podczas kontroli podatkowej ustalił, że Spółka wskazała w plikach JPK_VAT oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury nabycia oleju napędowego w łącznej wysokości podatku VAT 40.146.487,86 zł od podmiotów: - B S.R.O. sp. z o.o., będącej jedynym dostawcą paliw ciekłych w okresie od stycznia do grudnia 2018 r., - C LTD sp. z o.o., jedynego dostawcy paliw ciekłych w styczniu 2019 r. Wskazane podmioty nabywały paliwa w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów korzystając z usług zarejestrowanych odbiorców tj. D sp. z o.o., E sp. z o.o., F sp. z o.o., G sp. z o.o., H sp. z. o.o. Organ pierwszej instancji podczas prowadzonej kontroli podatkowej ustalił, że z ww. firmami brak jest kontaktu. Wezwania na temat dokonywanych transakcji obrotem paliwami z B i C LTD skierowane do tych spółek (prócz E) zostały zwrócone nadawcy. Analiza danych z faktur wystawianych przez zarejestrowanych odbiorców wykazała, że wynagrodzenie zarejestrowanych odbiorców za usługi świadczone na rzecz B i C LTD nie uwzględniało podatku akcyzowego ani opłaty paliwowej, których obowiązek zapłaty ciążył na zarejestrowanym odbiorcy. Odnośnie spółki F, która obsłużyła około 77% transakcji obrotu olejem napędowym - spółka ta powiązana jest z niemieckim podmiotem J GmbH poprzez wspólnika K HOLDING GmbH, który z kolei powiązany jest z K OIL GmbH. K OIL GmbH został uznany za znikającego podatnika. J GmbH jest wskazywany jako podmiot podejrzany o udział w oszustwie karuzelowym. Zdaniem Dyrektora IAS, obszerny materiał dowodowy zgromadzony na etapie kontroli podatkowej dowodzi, że działalność Skarżącej związana była z istnieniem mechanizmu fikcyjnego obrotu rozpoczętego na etapie dostaw z B i C LTD z wykorzystaniem zarejestrowanych odbiorców, mającego na celu unikanie zapłaty należnego podatku VAT poprzez zaniżanie podstawy opodatkowania o kwoty akcyzy i innych opłat, które powinny być uwzględnione w cenie paliwa. Spółka stanowiła zbędne ogniwo sztucznie wydłużające łańcuch dostaw. Faktyczne dostawy przebiegały pomiędzy B a ostatecznymi odbiorcami. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w całym analizowanym okresie Spółka nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego realizację dostaw, ani żadnych środków trwałych, nie angażowała w działalność własnych środków pieniężnych. Majątek trwały i środki pieniężne posiadali natomiast odbiorcy ostateczni, którymi były głównie stacje paliw. Naczelnik US ustalił, że Spółka dokonywała nabyć w roku 2018 także od innych podmiotów na łączną kwotę podatku VAT 52.528,12 zł. W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że ustalony na etapie kontroli podatkowej stan faktyczny dawał podstawy do uznania, że Spółka naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ uznał bowiem, że faktury dokumentujące zakup oleju napędowego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W tej sytuacji także faktury sprzedaży tego towaru są fikcyjne. W związku z powyższym w ocenie organu Spółka nie miała podstaw do deklarowania w poszczególnych miesiącach od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. dostaw towarów i usług ze stawką podatku 23% w związku z wystawieniem faktur dotyczących sprzedaży oleju napędowego. Zdaniem organu, ponieważ Spółka wystawiła faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły one stanowić podstawy do zapłaty podatku na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Faktury te stanowią natomiast podstawę do zapłaty podatku z nich wynikającego w wysokości 38.379.816,11 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, odnośnie dokonanych transakcji z firmą C LTD analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że nie miały one miejsca. W tym przypadku faktycznym nabywcą wewnątrzwspólnotowym paliw ciekłych była Spółka. Po wyłączeniu z łańcucha dostaw paliw ciekłych, na skutek działań organów celnych i organów ścigania, B SRO Spółka podjęła się sprowadzania paliw we własnym zakresie. Jednak nie mając koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą Spółka posłużyła się podmiotem, który taką koncesję posiada, tj. C LTD. W JPK_VAT za styczeń 2019 rok ani w deklaracji VAT-7 za ten okres Spółka nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw płynnych. Z uwagi na brak dostępu do dokumentacji rachunkowej C LTD i przyporządkowania faktur nabycia oleju od podmiotów unijnych do faktur sprzedaży oleju na rzecz Spółki, organ pierwszej instancji oparł się o dane wykazane w JPK_VAT przez ww. spółkę. Organ do wyliczenia udziału Spółki w WNT przyjął udział w wysokości 77,78% części przypadającej na dostawy na rzecz Spółki, tj. w wysokości 1.154.990,20 zł podatku VAT. Kwota ta stanowi wartość zaniżonego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w styczniu 2019 r. Tym samym Spółka, zdaniem Dyrektora IAS, naruszyła m.in. art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, opisane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę rozliczeń z budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej, czego dowodzi treść protokołu kontroli z 25 sierpnia 2021 r., w którym organ wskazał, że wartości netto oraz podatku wykazanego w ewidencjach zakupu i sprzedaży towarów i usług przesłanych w formie JPK_VAT od stycznia 2018 r. do stycznia 2019 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości uznał je za nierzetelne, w myśl art. 193 § 4 i § 6 O.p. Fakt ten nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, skoro działanie Spółki miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Zdaniem Dyrektora IAS, w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z w/w tytułu, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. W opinii organu odwoławczego, o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych - oprócz nieuprawionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczą również inne okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, m.in.: - poniesienie straty podatkowej w wysokości 86.639,49 zł w roku 2018, zaś w latach 2019-2020 uzyskanie dochodu w wysokości odpowiednio 70.526,63 zł i 127.452,59 zł. Pomimo wykazania w roku 2020 dochodu w wysokości wyższej niż w roku poprzednim o kwotę 56.925,96 zł nie gwarantuje to, w okolicznościach tej sprawy, dobrowolnego wykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za badane okresy, które zostało określone w przybliżonej wysokości (wraz z odsetkami za zwłokę) w łącznej kwocie 50.787.194,11 zł. - wykazywanie od lutego 2019 roku w deklaracjach VAT-7 sukcesywnie (prócz kilku miesięcy) niższej sprzedaży, co przełożyło się powstawanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy. - konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika za poszczególne miesiące 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.401,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie należności głównej 5.169,00 zł, podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2020 r. w łącznej kwocie należności głównej 11.727,00 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych za luty 2020 r. w kwocie należności głównej 2.145,00 zł. - z bazy CEPiK na 6 kwietnia 2021 r. wynika, że Spółka nie jest w posiadaniu żadnej ruchomości. - z wykazu ksiąg wieczystych na 12 kwietnia 2021 r. i 27 października 2021 r. wynika, że Spółka nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem nieruchomości. Dyrektor IAS wskazał, że podczas kontroli podatkowej Spółka przedłożyła na wezwanie organu podatkowego oświadczenie (ORD-HZ) o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej; o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wynika z niego, (oraz załączonych do oświadczenia pism), że Spółka podpisała ze Spółdzielnią Mieszkaniową w dniu 18 października 2018 r. umowę o budowę lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej 61,47 m2, do którego przynależeć będzie pomieszczenie lokatorskie o powierzchni 2,01 m2 oraz miejsce postojowe w hali garażowej. Wstępny koszt budowy przedmiotu umowy (wkład budowlany) strony ustaliły na 280.174,00 zł. Kwota ta została przez Spółkę wpłacona do Inwestora. Z umowy tej wynika także, że Spółka nabyła m.in. ekspektatywę prawa własności przedmiotu umowy. Jednakże zdaniem organu, kwota 280.174,00 zł stanowi ułamek kwoty zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji. Nie gwarantuje ona zatem, w przypadku zbycia ww. ekspektatywy, wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych. Zdaniem Dyrektora IAS, obawę co do zdolności do uregulowania przyszłych zobowiązań podatkowych obrazują wyniki wskaźników ekonomicznych wyliczone na podstawie wykazanych danych dostępnych na stronie https://ekrs.ms.gov.pl/ sprawozdań finansowych za lata 2016-2018. Organ pierwszej instancji stwierdził, że działalność Spółki była deficytowa. W dokumencie zatytułowanym "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" za 2019 r. Spółka stwierdziła, że na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego istnieje zagrożenie kontynuacji działalności jednostki w przyszłości. Poprawę tej sytuacji Spółka upatruje w dopłatach do kapitału lub pożyczkach. Ponadto ze Sprawozdania Zarządu z działalności Spółki w roku obrotowym 2019 wynika, że na działalności została wygenerowana strata netto w wysokości 20.913,05 zł. Spółka zawnioskowała do Zgromadzenia Wspólników o pokrycie tej straty przez wspólników. Zarząd uznaje sytuację Spółki jako trudną, lecz z perspektywą rozwoju i rozszerzenia działalności. Dalszy rozwój finansowany będzie m.in. w oparciu o środki własne wypracowane w latach kolejnych, w tym przede wszystkim z wpływów ze sprzedaży świadczonych usług i towarów. Dyrektor IAS zauważył, że od lutego 2019 r. w deklaracjach VAT-7 sukcesywnie (prócz kilku miesięcy) Spółka wykazuje niższą sprzedaż (dane do maja 2021 r). W latach 2017-2019 Spółka zaciągnęła pożyczki od: - L z siedzibą w Bułgarii z łącznej wysokości 102.950,00 EUR, - K. K. (udziałowca w okresie 9 października 2017 r. do 14 listopada 2018 r.) w wysokości 100.000,00 zł, - I.O. (udziałowca w okresie od 29 kwietnia 2015 r. do 9 października 2017 r.) w wysokości 40.000,00 zł. W opinii organu odwoławczego, analiza zgromadzonych dokumentów dowodzi, że Spółka nie posiada wystarczającego majątku do pokrycia przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badane okresy wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 50.780.220,11 zł. Dokumenty dołączone do odwołania w postaci zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na 30 marca 2021 r. oraz wydruk bilansu i rachunku zysków i strat za 2020 r. nie potwierdzają, że obawa ta nie istnieje, biorąc pod uwagę ustalony w tej sprawie stan faktyczny. Ponadto, na dzień 27 października 2021 r. na stronie internetowej https://ekrs.ms.gov.pl/ nie widnieje sprawozdanie finansowe za 2020 rok, zaś załączony dokument w postaci bilansu i rachunku zysków i strat za 2020 rok jest jedynie wydrukiem z bazy danych Spółki. Końcowo organ wyjaśnił, że z chwilą wydania przez organ podatkowy decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres, Spółka będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością zobowiązania, jak i zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora IAS z dnia 29 października 2021 r. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, tj.: art 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji o zabezpieczeniu pomimo niewykazania istnienia przesłanek wymienionych w powyższym przepisie i warunkujących możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia, a w szczególności poprzez ustalenie, że zachodzą przesłanki wydania zaskarżonej decyzji zabezpieczającej w sytuacji, w której organ nie ustalił, że podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, a tymczasem Skarżąca na dzień wydania decyzji zabezpieczającej regulowała zobowiązania, w tym podatkowe, nie posiadała zaległości w płatnościach podatków, nie dokonywała czynności polegających na wyzbywaniu się majątku, zatrudniała pięciu pracowników, a dokonane zabezpieczenie (w szczególności dokonane zajęcie rachunku bankowego) pozbawiło ją możliwości funkcjonowania na rynku i zmusza do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a taka okoliczność w zupełności eliminuje możliwość spłaty zobowiązań i naraża samą Skarżącą oraz jej udziałowców na poniesienie znacznych strat majątkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, wbrew podniesionym zarzutom odpowiada prawu. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Natomiast spór koncentruje się wokół tego, czy Dyrektor IAS rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym prawidłowo utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, którą określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy oraz dokonano zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Rozważania w niniejszej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, o której mowa w art. 33-46 O.p., ma na celu zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Analiza treści art. 33 O.p. prowadzi do wniosku, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych przed terminem płatności a w przypadku wskazanym w § 2 tego przepisu również takich sytuacji, gdy nie została wydana jeszcze decyzja określająca lub ustalająca zobowiązanie podatkowe bądź określająca wysokość zwrotu podatku. Powyższe odróżnia zatem omawianą instytucję od zabezpieczenia uregulowanego w art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 2022 r. poz.479), które dotyczy zasadniczo ustalonych i wymagalnych wierzytelności publicznoprawnych. Wymaga podkreślenia, że postępowanie zabezpieczające nie dąży do wykonania zobowiązania podatkowego, a jedynie do zagwarantowania odpowiednich środków na jego zaspokojenie w przyszłości. Przesłanką ustanowienia zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed terminem jego płatności jest uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Sformułowanie "uzasadniona obawa" jest klauzulą generalną umożliwiającą organom podatkowym dokonanie stosownej do okoliczności kwalifikacji zdarzenia prawnego. Ordynacja podatkowa nie formułuje zamkniętego katalogu przypadków, kiedy zabezpieczenie winno być dokonane, ogranicza się do wskazania dwóch przykładowych przypadków, na co wskazuje użycie sformułowania "w szczególności". Wskazane przypadki to: (a) trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, (b) zbywanie majątku mające na celu utrudnienie lub udaremnienie egzekucji. Wykazanie przez organ podatkowy istnienia któregokolwiek ze wskazanych przypadków, stanowi jednoczesne wykazanie istnienie przesłanki "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania. Jednakże katalog zachowań, które mogą wywołać "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego jest niewątpliwie szerszy. Odwołując się do znaczenia wyrazów "obawa" i "uzasadniona" w języku potocznym, albowiem nie mają one żadnych szczególnych konotacji w języku prawnym bądź prawniczym, należy stwierdzić, że pierwsze z pojęć oznacza "stan, uczucie niepewności, niepokoju co do skutku, następstw czegoś, strach, lęk", z kolei "uzasadniony" w użyciu przymiotnikowym "oparty na obiektywnych racjach, słuszny, usprawiedliwiony". Tym samym "uzasadniona obawa" to stan, w którym w oparciu o obiektywne przesłanki, zachodzi niepewność co do skutku bądź następstwa czegoś. To z kolei w kontekście przyszłej realizacji zobowiązania podatkowego oznacza sytuację, w której organ podatkowy ma obiektywne podstawy do uznania, że podatnik zobowiązania nie wykona. Dokonanie zabezpieczenia, na podstawie art. 33 § 2 O.p., jest możliwe jeszcze przed wydaniem decyzji, która określi bądź ustali wysokość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Warunkiem zastosowania tej instytucji jest, zgodnie z art. 33 § 4 O.p., określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe ma zostać określone, także określenie kwoty odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu - art. 33 § 4 O.p. Należy zwrócić szczególną uwagę na to, że w myśl omawianego przepisu, organ podatkowy określa zobowiązanie podatkowe "na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania". W ocenie Sądu, sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy podczas podejmowania decyzji o dokonaniu zabezpieczenia. Tak jak zostało to już wskazane, istotą postępowania zabezpieczającego unormowanego w Ordynacji podatkowej jest zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego. Niewątpliwie postępowanie w tym zakresie ma jedynie charakter pomocniczy i służebny względem postępowania podatkowego, a w razie niezaspokojenia dobrowolnie zobowiązania podatkowego, także względem postępowania egzekucyjnego w administracji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2015 r., II FSK 1195/14, z dnia 26 lutego 2015 r., I FSK 63/14, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe oznacza również, że postępowanie zabezpieczające, przy zachowaniu niezbędnych standardów wynikających z Ordynacji podatkowej, powinno być podejmowane szybko i sprawnie. Wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Nie jest bowiem wymagane jego formalne wszczęcie z urzędu (art. 165 § 5 pkt 4 O.p.), a podatnikowi nie wyznacza się terminu do wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 2 O.p.). Za uzasadnione należy też uznać, że odformalizowane zostało postępowanie dowodowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania. Wskazuje zwłaszcza na to sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" co prowadzi do wniosku, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której to mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Zauważyć, też należy, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". W związku z tym trudno uznać za zasadne twierdzenie, że obowiązek ustalenia prawdy materialnej, wynikający z art. 122 i 187 § 1 O.p. ma zastosowanie do ustaleń dokonywanych na gruncie postępowania zabezpieczającego, tym bardziej, że art. 33 § 4 O.p. wyraźnie zawęża zakres tych ustaleń do posiadanych danych. W istocie organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ma się opierać wyłącznie na posiadanych danych, to zapis ten a contrario oznacza, że również zakres weryfikacji tych danych jest zawężony. Wreszcie wskazać należy, że w art. 33 § 4 O.p. mowa jest o przybliżonej kwocie zobowiązania i kwocie odsetek, a więc w istocie w tymczasowej wysokości zobowiązania i odsetek za zwłokę. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tak jak zostało to wskazane wyżej, nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Uznanie to obejmuje przede wszystkim, skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia w razie stwierdzenia przesłanek zabezpieczenia. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych, np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, gdy nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 1994 r., SA/Gd 96/94, POP 1996, Nr 5, poz. 143, wyrok NSA z dnia 10 lutego 1994 r., SA/Wr 1682/93, Mon. Pod. 1994, nr 7, s. 211-212, wyrok NSA z dnia 13 października 1994 r., SA/P 1599-1600/94, POP 1996, Nr 5, poz. 155, wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki do wydania decyzji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Skarżąca chcąc wykazać, że takich podstaw nie było argumentowała, że organy nie zebrały wystarczających dowodów wskazujących na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Skarżącej organy nie ustaliły również jej pełnej sytuacji finansowej, która mogłaby wskazywać na zasadność wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, które wypełniały przesłankę uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że w toku postępowania kontrolnego organ wykazał, że Skarżąca poprzez współpracę z B i C LTD polegającą na fakturowaniu dostaw paliw płynnych, które w rzeczywistości nie miały miejsca obniżyła zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Naczelnik US podczas kontroli podatkowej ustalił, że Spółka wskazała w plikach JPK_VAT oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury nabycia oleju napędowego w łącznej wysokości podatku VAT 40.146.487,86 zł. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że działalność Skarżącej związana była z istnieniem mechanizmu fikcyjnego obrotu rozpoczętego na etapie dostaw z B i C LTD z wykorzystaniem zarejestrowanych odbiorców, mającego na celu unikanie zapłaty należnego podatku VAT poprzez zaniżanie podstawy opodatkowania o kwoty akcyzy i innych opłat, które powinny być uwzględnione w cenie paliwa. Spółka stanowiła zbędne ogniwo sztucznie wydłużające łańcuch dostaw. Faktyczne dostawy przebiegały pomiędzy B a ostatecznymi odbiorcami. Ponadto w całym analizowanym okresie Spółka nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego realizację dostaw, ani żadnych środków trwałych, nie angażowała w działalność własnych środków pieniężnych. Majątek trwały i środki pieniężne posiadali natomiast odbiorcy ostateczni, którymi były głównie stacje paliw. Spółka dokonywała nabyć w roku 2018 także od innych podmiotów na łączną kwotę podatku VAT 52.528,12 zł. Odnośnie dokonanych transakcji z firmą C LTD analiza zebranego materiału dowodowego wskazuje, że nie miały one miejsca. W tym przypadku faktycznym nabywcą wewnątrzwspólnotowym paliw ciekłych była Spółka. Po wyłączeniu z łańcucha dostaw paliw ciekłych, na skutek działań organów celnych i organów ścigania B SRO, Spółka podjęła się sprowadzania paliw we własnym zakresie. Jednak nie mając koncesji na obrót paliwami ciekłymi z zagranicą Spółka posłużyła się podmiotem, który taką koncesję posiada, tj. C LTD. Zdaniem Sądu, w toku postępowania kontrolnego organy wykazały proceder pozyskiwania przez Skarżącą "pustych faktur" zakupu w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Powyższe spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie i potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań. W ocenie Sądu, posługiwanie się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tzw. "pustymi fakturami" niewątpliwie mogło stanowić przesłankę zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu uprawniona jest teza organu, który stwierdził, że konieczność dokonania zabezpieczenia potwierdza ustalony stan faktyczny, który wskazuje, że Spółka pełniła funkcję podmiotu, który uczestniczył w fakturowaniu dostaw, celem wprowadzenia do obrotu faktur umożliwiających jego kontrahentom uzyskanie korzyści w postaci podatku naliczonego do rozliczenia w deklaracjach dla podatku od towarów i usług oraz podniesienia kosztów działalności gospodarczej. Organ odwoławczy prawidłowo powołał treść art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT i zasadnie stwierdził, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Posługiwanie się pustymi fakturami może wskazywać, że Spółka trwale nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, gdyż Spółka nie rozliczała w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W konsekwencji organ dokonał prawidłowego obliczenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku VAT za wskazane miesiące 2018 r. i 2019 r. Zdaniem Sądu, na etapie postępowania zabezpieczającego organy nie są zobowiązane do oceny, czy podatnik, zawierając sporne transakcje, działał w dobrej wierze i zachował wymagane akty staranności przy wyborze kontrahentów. Rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organy zasadnie stwierdziły, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółki działalności gospodarczej poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", tj. faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały faktycznie dokonane. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Należy podkreślić, że obawę niewykonania zobowiązań podatkowych uzasadnia już sama okoliczność ewidencjonowania przez Stronę faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Strona trwale nie reguluje swych zobowiązań podatkowych wobec Skarbu Państwa. Okoliczności te nie dają zatem gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych, wskazują natomiast na "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania", gdyż kontrolowany podmiot nie rozliczał w sposób prawidłowy podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. W ocenie Sądu, już samo wykazanie okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p., tj. trwałego nieregulowania zobowiązań publicznoprawnych oznacza spełnienie przesłanki zabezpieczenia. W ocenie Sądu, o uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązań podatkowych - oprócz nieuprawionego odliczenia podatku naliczonego od należnego przy wykorzystaniu faktur, które nie odzwierciadlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - świadczą również inne okoliczności mające odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, m.in.: - poniesienie straty podatkowej w wysokości 86.639,49 zł w roku 2018, zaś w latach 2019-2020 uzyskanie dochodu w wysokości odpowiednio 70.526,63 zł i 127.452,59 zł. Pomimo wykazania w roku 2020 dochodu w wysokości wyższej niż w roku poprzednim o kwotę 56.925,96 zł nie gwarantuje to, w okolicznościach tej sprawy, dobrowolnego wykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego w zakresie podatku VAT za badane okresy, które zostało określone w przybliżonej wysokości (wraz z odsetkami za zwłokę) w łącznej kwocie 50.787.194,11 zł; - wykazywanie od lutego 2019 r. w deklaracjach VAT-7 sukcesywnie (prócz kilku miesięcy) niższej sprzedaży, co przełożyło się powstawanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następnym okres rozliczeniowy; - konieczność przymusowego dochodzenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych płaconego przez płatnika za poszczególne miesiące 2019 r. w łącznej kwocie należności głównej 1.401,00 zł, podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. w kwocie należności głównej 5.169,00 zł, podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2020 r. w łącznej kwocie należności głównej 11.727,00 zł, podatku od czynności cywilnoprawnych za luty 2020 r. w kwocie należności głównej 2.145,00 zł; - z bazy CEPiK na dzień 6 kwietnia 2021 r. wynika, że Spółka nie jest w posiadaniu żadnej ruchomości. - z wykazu ksiąg wieczystych na dzień 12 kwietnia 2021 r. i 27 października 2021 r. wynika, że Spółka nie jest właścicielem bądź współwłaścicielem nieruchomości; - kwota 280.174,00 zł (ekspektatywa prawa własności) stanowi ułamek kwoty zobowiązań podatkowych określonych w przybliżonej wysokości w zaskarżonej decyzji. - wyniki wskaźników ekonomicznych wyliczone na podstawie wykazanych danych (sprawozdań finansowych za lata 2016-2018); - deficytowa działalność Spółki (ze Sprawozdania Zarządu z działalności Spółki w roku obrotowym 2019 wynika, że na działalności została wygenerowana strata netto w wysokości 20.913,05 zł); - w latach 2017-2019 Spółka zaciągnęła pożyczki w wysokości 102.950,00 EUR i 140.000,00 zł; - Spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2020 rok. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, pozyskane dane uzasadniają stwierdzenie, że Spółka nie posiada składników majątku, ani środków finansowych pozwalających na jednorazowe uregulowanie zobowiązań podatkowych określonych przedmiotową decyzją, a zatem istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku postępowań zabezpieczających wykonanie zobowiązań podatkowych, uzasadniona obawa ich niewykonania musi się odnosić do całokształtu działań i zachowań podatnika, a nie tylko do analizy jego sytuacji majątkowej. W przypadku, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, gdy zaistniała okoliczność ewidencjonowania faktur VAT, które dokumentowały transakcje niemające miejsca - zasadnie organy stwierdziły istnienie uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie określone decyzją Naczelnika US z dnia 14 lipca 2021 r. nie zostanie przez Stronę wykonane. Ponadto, w sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane okresy 2018 i 2019 r., a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązania, które już nie zostało wykonane w terminie. W opinii Sądu, Dyrektor IAS prawidłowo powołał treść art. 108 ustawy o VAT i zasadnie stwierdził, że wartość podatku należnego wynikająca z zakwestionowanych faktur, mimo że nie odzwierciedla podatku od rzeczywistej sprzedaży, podlega obowiązkowi wpłaty przez Spółkę, która sporządziła faktury, zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. Ponieważ Spółka wystawiła faktury sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie mogły one stanowić podstawy do zapłaty podatku na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Faktury te stanowią natomiast podstawę do zapłaty podatku z nich wynikającego w wysokości 38.379.816,11 zł na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazać przy tym należy, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to, iż jest to kwota zobowiązania rzeczywiście obciążająca podatnika, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie wskazuje prawdopodobną wysokość zobowiązania i nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej, która w wyniku postępowania wymiarowego może ulec zmianie. Instytucja zabezpieczenia należności podatkowych na majątku podatnika stanowi szczególną formę skutecznego egzekwowania zobowiązań podatkowych i zapewnia, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Podstawowym jego elementem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, natomiast nie prowadzi do wykonania zobowiązania, gdyż zgodnie z art. 33a § 1 O.p. decyzja zabezpieczeniu wygasa po wydaniu decyzji wymiarowej. Należy zauważyć także, iż kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. Te kwestie mogą być przedmiotem analizy w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Z chwilą wydania natomiast przez organ podatkowy decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2018 r. i styczeń 2019 r. Strona będzie miała prawo kwestionować okoliczności związane zarówno z wysokością samego zobowiązania, jak też powołaniem dowodów, które będą miały bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie - poprzez wniesienie od decyzji wymiarowej odwołania do organu drugiej instancji. Dyrektor IAS prawidłowo zauważył, że mimo iż materiał dowodowy w sprawie może być uzupełniony w toku prowadzonego postępowania wymiarowego, poczynione dotychczas ustalenia w sprawie dawały uzasadnione podstawy do wydania przez Naczelnika US decyzji zabezpieczającej. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, bowiem Spółka: nie dokonywała rzeczywistych nabyć oraz sprzedaży dostaw paliw, przyjmowała "puste faktury" niedokumentujące rzeczywistych transakcji, a tym samym trwale nie regulowała zobowiązań podatkowych, posiadała zaległości podatkowe. Zdaniem Sądu okoliczności te wystarczyły, aby organy mogły skutecznie wykazać, że istniała "uzasadniona obawa" stanowiąca przesłankę zastosowania art. 33 § 1 O.p. Zdaniem Sądu nie doszło również do naruszenia art. 33 § 4 O.p., albowiem organ w oparciu o pozyskane w toku kontroli dane szczegółowo wyliczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, czemu dał wyraz w przedstawionym zestawieniu. Należy wskazać, że nie jest zasadny zarzut Skarżącej, że wysokość zobowiązania podatkowego nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też w jego ramach nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to nie zastępuje postępowania wymiarowego. Wadliwy jest zatem zarzut, jakoby organy naruszyły zasadę prawdy materialnej. Biorąc powyższe wywody pod uwagę, nie można podzielić podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania wynikających z art. 121, art. 122, art. 123 O.p. Sąd stanął również na stanowisku, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 - 6, art. 210 § 4, bowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłowe oznaczenie strony, oznaczenie organu, prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, a także uzasadnienie faktyczne i prawne. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja w wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p. Z tych wszystkich przyczyn, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.