I SA/Gd 417/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.) Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2006 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 marca 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 417/06 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 16 grudnia 2005 r. określił M. Spółka z o. o. w K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 w wysokości 15.669,00 zł. W podstawie prawnej decyzji powołano: - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.); - art. 7 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2, ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - cyt. dalej jako "u. p. d. o. p."; - art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 124, poz. 600 z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 117, poz. 1228); - § 2 ust. 1 pkt 3, § 5 ust. 1, 2 i 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 września 1997 r. w sprawie ustanowienia Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec" (Dz. U. Nr 135, poz. 910, z 2000 r. Nr 108, poz. 1151) - cyt. dalej jako "rozporządzenie z dnia 9 września 1997 r.". Stan faktyczny przedstawiał się w ten sposób, że Spółka M. złożyła w organie podatkowym zaznanie (CiT-8) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej "p. d. o. p.") za rok 2002 z załącznikami i w zeznaniu tym wykazała m. in. dochód w kwocie 67.017,57 zł, zaś jako dochody wolne i odliczenia w wysokości 67.017,57 zł podała: - dochody wolne od podatku na podstawie przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych w kwocie 11.055,86 zł; - odliczenia od dochodu z tytułu strat z lat ubiegłych w kwocie 55.661,71 zł, z czego na rok 1999 przypadała kwota 36.949,67 zł, a na 2000 - 18.712,04 zł; - odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 300 zł. W takim stanie rzeczy podstawa opodatkowania p. d. o. p. wyniosła 0,00 zł, a do zwrotu wykazano nadpłatę w podatku, odpowiadającą kwocie wypłaconych zaliczek na poczet podatku, w wysokości 22.673,00 (została zwrócona). Organ podatkowy I instancji podał również, iż Spółka M. prowadzi działalność gospodarczą na terenie Pomorskiej Strefy Ekonomicznej (poprzednia nazwa: Specjalna Strefa Ekonomiczna "Żarnowiec") na podstawie zezwolenia z dnia 29 kwietnia 1999 r. udzielonego do dnia 30 listopada 2017 r. Prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej spółka rozpoczęła z dniem 28 czerwca 1999 r., kiedy to wystawiono pierwszą fakturę z tytułu sprzedaży wyrobów wytworzonych na terenie strefy. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że przychód wykazany przez Spółkę M. za rok 2002 był prawidłowy i został osiągnięty w całości z działalności objętej zezwoleniu, jak również i wysokość kosztów uzyskania przychodów zgodna była z danymi z zeznania podatkowego. Nie budziła wątpliwości wysokość wydatków inwestycyjnych obniżających dochód czego wyrazem były końcowe ustalenia decyzji pierwszoinstancyjnej. W tym zakresie podano, że pismem z dnia 19 grudnia 2001 r. Spółka powiadomiła organ podatkowy, że zamierza korzystać w 2002 r. z ulg podatkowych przysługujących podmiotom działającym w specjalnych strefach ekonomicznych z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych. Od dnia rozpoczęcia działalności na terenie strefy spółka poniosła wydatki inwestycyjne, stanowiące podstawę zwolnienia dochodu z p. d. o. p., w roku 2000 w wysokości 4.010,96 zł, w 2001 r. w wysokości 3.800 zł i w 2002 - 3.244,90 zł, co stanowiło łącznie kwotę 11.055,86 zł i tą też kwotę przyjęto w decyzji pierwszoinstancyjnej. Przedmiotem sporu pozostała zatem kwota 55.661,71 zł odpowiadająca odliczeniu od dochodu strat z lat ubiegłych, a mianowicie za rok 1999 w wysokości 36.949,67 zł i za 2000 - 18.712,04 zł. Organ podatkowy I instancji w pierwszym rzędzie dokonał analizy przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. (według stanów z przed 1 stycznia 2001 r.) i na tej podstawie doszedł do wniosku, iż dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu był wolny od p. d. o. p. (pomija się szczegóły odnoszące się do wydatków inwestycyjnych). Natomiast przepis § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. stanowił, że użyte w tym rozporządzeniu określenie dochód oznaczał podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 18 ust. 1 u. p. d. o. p. Według tego przepisu podstawę opodatkowania stanowi dochód określony zgodnie z art. 7 u. p. d. o. p., po dokonaniu odliczeń określonych w tym przepisie. Następnie organ podatkowy przywołał przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 7 ust. 4 u. p. d. o. p. określające, że przy ustalaniu dochodu (nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania) i przy ustalaniu straty (wartość kosztów uzyskania przychodów przekracza sumę przychodów), nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu p. d. o. p. albo są wolne od podatku, a także nie uwzględnia się kosztów uzyskania tych przychodów. Tę zasadę organ odniósł do ustalania dochodu (także straty) z działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, z której dochód był wolny od podatku. Na płaszczyźnie faktycznej sprawy organ podatkowy I instancji stwierdził, że poniesiona przez spółkę strata wyłącznie na działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej, w okresie, w którym spółka mogła korzystać ze zwolnienia dochodu z opodatkowania na podstawie przytoczonych przepisów, to ta strata nie mogła być odliczana od dochodu osiągnięto w latach następnych. Strata ta była bowiem stratą bilansową w znaczeniu ekonomicznym, a nie stratą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ podatkowy I instancji wskazał również na przepis art. 7 ust. 4 i ust. 5 u. p. d. o. p. i na tym tle zauważył, że strata poniesiona w okresie, w którym podatnik nie mógłby korzystać ze zwolnienia dochodu z podatku z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy nie mogła być odliczona od dochodu uzyskanego w okresie korzystania ze zwolnienia, gdyż źródło uzyskania straty i źródło uzyskania dochodu byłyby różne. Podkreślono również, iż dla kwalifikacji strat jako niepodatkowych nie miała znaczenia ta okoliczność, że dochód spółki korzystał ze zwolnienia podatkowego jedynie w części odpowiadającej poniesionym wydatkom inwestycyjnym. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r., gdyż zwolnienie od opodatkowania dochodu w kwocie stanowiącej równowartość wydatków inwestycyjnych stanowiło zwolnienie, a nie odliczenie. Zarzucono również błędne zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u. p. d. o. p. przez odmowę uznania za stratę w rozumieniu tego przepisu straty poniesionej w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę w strefie ekonomicznej. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawierającego definicję ulg podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki M. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 17 marca 2006 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części i obniżył wysokość należnego p. d. o. p. za rok 2002 do kwoty 15.585,00 zł. Przyczyną określenia wysokości przedmiotowego podatku było uwzględnienie przez organ odwoławczy - wykazanej w zeznaniu podatkowym, a nie uwzględnionej przez organ podatkowy I instancji - odliczenia od dochodu darowizny w kwocie 300,00 zł. Organ odwoławczy po przytoczeniu stanu faktycznego i omówieniu stanu prawnego przystępując do rozważań nad zarzutami odwołania stwierdził, że w myśl przepisów § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. nie można było zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że to nie dochód podlegał zwolnieniu, ale od dochodu będącego podstawą opodatkowania odliczało się kwotę odpowiadającą wielkości inwestycji. Zdaniem organu odwoławczego brzmienie tych przepisów wskazywało na to, że prawodawca zastosował konstrukcję zwolnienia dochodu od opodatkowania w istocie odpowiadającego wysokości poniesionych wydatków inwestycyjnych, a nie odliczenia tych wydatków od dochodu. Na uzasadnienie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał ustęp 4.1.3 pkt 2 Planu Rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec", stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 8 października 1998 r. w sprawie ustalenia planu rozwoju Specjalnej Strefy Ekonomicznej "Żarnowiec" - (Dz. U. Nr 135, poz. 880), zgodnie z którym zwolnieniu podlegał dochód w kwocie odpowiadającej wielkości inwestycji. Za stanowiskiem organów przemawiał również fakt, że wydatki inwestycyjne poniesione w specjalnej strefie mogły stanowić podstawę zwolnienia dochodu nie tylko w roku, w którym taki dochód wystąpił, ale także w latach następnych, o ile kwota poniesionych wydatków byłaby większa od kwoty uzyskanego dochodu. Natomiast odliczenia, o których mowa w art. 18 ust. 1 u. p. d. o. p. przysługiwały wyłącznie w roku zaistnienia zdarzenia stanowiącego podstawę odliczenia i to tylko w procentowo określonej wysokości w stosunku do dochodu. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że argumentacja Spółki M o zastosowaniu przez prawodawcę w przepisach § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. konstrukcji odliczenia wydatków inwestycyjnych od dochodu nie znalazła uzasadnienia nie tylko na tle wykładni językowej tych przepisów, ale także w oparciu o inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię logiczną, skoro językowa wykładnia przepisów § 5 ust. 1 i 3 cyt. rozporządzenia nie prowadziła do rezultatów absurdalnych z punktu widzenia systemu wartości przypisywanych racjonalnemu prawodawcy. Za całkowicie chybione, uznał organ odwoławczy, powoływanie się przez Spółkę na przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (Dz. U. Nr 224, poz. 2270 z późn. zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u. p. d. o. p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2001 r., skoro Spółka korzystała ze zwolnienia podatkowego na zasadach określonych w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. W części dotyczącej możliwości odliczenia od dochodu strat poniesionych we wcześniejszych latach niż w przedmiotowym roku podatkowym organ podatkowy podzielił pogląd organu pierwszoinstancyjnego, gdyż stwierdził, że Spółka prowadząc działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i korzystająca z tego tytułu ze zwolnienia dochodu od opodatkowania poniosła na tej działalności stratę, to tej straty nie będzie mogła odliczać w kolejnych latach, bowiem była to strata bilansowa, a nie podatkowa. Organ odwoławczy zauważył, iż - powołany w zarzutach odwołania - przepis art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany w rozstrzygnięciu organu podatkowego I instancji. Wywiedzenie stanowiska, że strata podatkowa nie stanowi ulgi podatkowej uznano za nietrafne, gdyż do katalogu przypadków, które wymienione zostały w cyt. przepisie zaliczyć należało również stratę podatkową, a to w świetle art. 24 Ordynacji podatkowej. W skardze z dnia 19 kwietnia 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka M. powtórzyła zarzuty odwołania w ten sposób, że zaskarżonej decyzji odwoławczej zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację § 5 ust. 1 i 3 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. poprzez przyjęcie, iż zwolnienie od opodatkowania dochodu w kwocie stanowiącej równowartość wydatków inwestycyjnych stanowiło zwolnienie, a nie odliczenie od dochodu, a ponadto naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u. p. d. o. p. przez odmowę uznania za stratę w rozumieniu tego przepisu straty poniesionej w wyniku działalności prowadzonej przez spółkę w specjalnej strefie ekonomicznej. Zarzucono również błędną interpretację i błędne zastosowanie art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymano stanowisko co do charakteru zwolnienia traktując je jako odliczenie wydatków inwestycyjnych od podstawy opodatkowania, zaś odliczenie to uznano za element konstrukcyjny podatku, a nie ulgę podatkową. Część końcową uzasadnienia skargi poświęcono rozważaniu nad rozliczeniem straty w kategorii pomocy publicznej. W odpowiedzi na skargę z dnia 12 maja 2006 r. wnoszono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem skarżąca spółka nie zdołała wykazać, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu zezwalającym na jej wzruszenie, zaś Sąd nie znalazł takich podstaw na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w cyt. dalej jako "ustawa p. p. s. a.". Bezsporne w sprawie jest, iż spór toczy się na tle przepisów prawa materialnego, zaś w jego ramach nie podniesiono zarzutów natury proceduralnej i w tym zakresie również Sąd z urzędu, na podstawie powołanego wyżej przepisu, uznał, iż prowadzone postępowanie dowodowe nie wymagało uzupełnienia, ani też nie naruszało odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Kluczowe w sprawie przepisy brzmiały w sposób następujący: - art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych: Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy... mogą być, w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, całkowicie zwolnione ... od podatku dochodowego od osób prawnych, - § 5 ust. 1 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r.: Dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu jest wolny od podatku dochodowego ..., - § 5 ust. 3 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r.: Dochód stanowiący równowartość wydatków inwestycyjnych jest wolny od podatku dochodowego, - ustęp 4.1.3 pkt 1 Planu Rozwoju SSE "Żarnowiec" Otrzymanie zezwolenia na prowadzenie działalności w strefie przynosi następujące korzyści finansowe: przez pierwsze 10 lat - możliwe jest uzyskanie całkowitego zwolnienia od podatku dochodowego (warunki pomija się), - jw. pkt 2: przy niższym poziomie zainwestowania zwolnieniu podlega dochód w kwocie odpowiadającej wielkości inwestycji. Z przytoczonych przepisów nie można żadną miarą wyprowadzić uzasadnionego wniosku, iż zwolnienie podatkowe dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie strefy ekonomicznej uznać należy jako odliczenie od dochodu wydatków inwestycyjnych. To, że dochód zwolniony powinien w całości lub w części odpowiadać poniesionym wydatkom inwestycyjnym nie zezwala na przyjęcie stanowiska skarżącej spółki. Przyjęty przez normodawcę sposób określenia wartości zwolnienia podatkowego nie musi nadawać temu sposobowi podstawy do twierdzenia, że odliczeniu od dochodu podlegają wydatki inwestycyjne. Jest to kwestia czysto techniczna. Natomiast skutek podatkowy tkwi w tym, że zmniejszeniu (lub zanikowi) ulega podstawa opodatkowania, a zatem jest to rodzaj ulgi podatkowej. Zresztą taki sam jak odliczenie straty, które nie jest elementem konstrukcyjnym podatku, lecz również ulgą podatkową. Podzielić należało w tym zakresie pogląd organów podatkowych. Konkluzja powyższa uprawnia do rozważenia następnej kwestii odliczenia od dochodu straty z lat poprzednich. Według przepisu § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 9 września 1997 r. przez użyty w tym rozporządzeniu zwrot "dochód" należało rozumieć podstawę opodatkowania ustaloną zgodnie z art. 18 u. p. d. o. p. Ten zaś przepis stanowił, iż podstawą tą jest dochód ustalony zgodnie z art. 7 u. p. d. o. p. po dokonaniu odliczeń wymienionych w art. 18 (m. in. darowizn). Organy podatkowe wykazały, iż w przypadku skarżącej spółki zastosowanie znalazły przepisy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 u. p. d. o. p., które wykluczały ustalenie straty podatkowej z uwagi na to, że przychody a co za tym idzie (koszty) spółki uzyskane z działalności prowadzonej w strefie podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie powołanych uprzednio przepisów. Wykazana strata faktycznie miała charakter bilansowy i nie podlegała odliczeniu od dochodu w latach następnych. Zatem i w tym zakresie zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Sąd nie podjął rozważań nad częścią końcową uzasadnienia skargi uznając, iż kwestie tam poruszone nie miały żadnego wpływu na sprawę niniejszą. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy p. p. s. a. skargę oddalił. DSz