I SA/Gd 417/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca do maja 2009 r., od września do grudnia 2009 r., od lutego do czerwca 2010 r., od września do grudnia 2010 r., od lutego do lipca 2011 r., od września do grudnia 2011 r. oddala skargę. W dniu 26 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął kontrolę podatkową z tytułu zakupu, zużycia i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi wobec P.J. (dalej jako "skarżący", "podatnik") za okres do dnia 1 marca 2009 r. do dnia 26 stycznia 2012 r. W toku czynności kontrolnych ustalono, że P.J. w okresie objętym kontrolą dokonał zakupu oleju napędowego do celów żeglugi. Ustalono również, że nie posiadał ewidencji wyrobów zwolnionych jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą używający wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie, wobec czego uznano, iż naruszył warunki określone w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie. Postanowieniem z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie mające na celu określenie kwoty zobowiązania podatkowego w związku z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, w odniesieniu do których nie zachowano warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy. Organ podatkowy ustalił, że podatnik nie przedłożył w urzędzie celnym do zaplombowania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2012 r. powiadomiono skarżącego o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W powyższym trybie P.J. nie złożył wyjaśnień. Decyzją z dnia 26 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące w łącznej kwocie 100.456,- zł. Korzystając z przysługującego mu uprawnienia P.J. odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a mianowicie: 1) art. 32 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP i przepisami Dyrektywy europejskiej (art. 8 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 92/81) poprzez błędną wykładnię, godzącą w konstytucyjną zasadę proporcjonalności, a polegającą na przyjęciu opodatkowania akcyzą towaru w sytuacji, gdy niewątpliwie towar ten był przeznaczony na cele wymienione w art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym; 2) obrazie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. polegającej na zaniechaniu omówienia w uzasadnieniu decyzji dowodów, na podstawie których zostały poczynione poszczególne ustalenia, powodów uznania określonych za wiarygodne oraz przyczyn dla których nie zostały uwzględnione dowody przeciwne, co uniemożliwia prowadzenie analizy prawidłowości wysnuwanych przez organ wniosków ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; 3) obrazie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 32 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3, ust. 6, ust. 7 i ust. 8, art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do całości wyrobów akcyzowych zakupionych przez podatnika w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2012 r. bez analizy i ustalenia tego, w jakim zakresie w odniesieniu do zakupionych wyrobów akcyzowych zostały spełnione warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego; 4) sprzeczność ustaleń faktycznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez błędne, zgeneralizowane ustalenie, że w całym okresie objętym kontrolą podatnikowi nie przysługiwał status podmiotu zużywającego jak również błędne ustalenie, iż zakupione wyroby akcyzowe nie były zużywane na cele uprawniające do zwolnienia oraz aby podatnik nie prowadził ewidencji w sytuacji, gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje co najwyżej, że doszło do zaniedbań w zakresie formalnego udokumentowania warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego jedynie w pewnych okresach w odniesieniu do części zakupionych produktów akcyzowych. W pisemnych motywach uzasadnienia wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż zakupywane paliwo było wykorzystywane na cele żeglugi, czyli zwolnione z podatku akcyzowego, a podstawą wydania decyzji było tylko formalistyczne podejście do wymagań wskazanych w art. 32 ust. 5 i nast. ustawy o podatku akcyzowym. Decyzją z dnia 23 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy Decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, organ drugiej instancji – wskazując na treść odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tego aktu prawnego uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego i przedstawił, że podatnik poprzez nie prowadzenie ewidencji ilości zużytego oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nie spełnił warunków określonych we wskazanych przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie. Zgodnie zatem z art. 13 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji potwierdza również ustalony w sprawie stan faktyczny. Jak bowiem wskazał Dyrektor Izby Celnej P.J. na podstawie zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej rozpoczął działalność rybołówstwa w wodach morskich z dniem 25 czerwca 1997 r. W dniu 3 marca 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R wraz z oświadczeniem o sposobie prowadzenia przedmiotowej ewidencji, a następnie w dniu 5 marca 2009 r. odebrał potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR. Nadto skarżący zarejestrował się w trybie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność. Ponieważ skarżący nie przedkładał do zaplombowania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem, a w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2012 r. dokonał zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, co oznacza, że w momencie przyjęcia i zużycia wyrobów skarżący nie prowadził ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem. Organ drugiej instancji stwierdził, że P.J. nie spełnił warunków określonych w przepisach prawa, które wymagane są przy zwolnieniu od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Organ odwoławczy uznał za prawidłowy dokonany przez Naczelnika Urzędu Celnego sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego. Ilość wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu przyjęto z faktur oraz dokumentów dostawy, natomiast stawkę akcyzy przyjęto z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, że stawki akcyzy za wyroby energetyczne wynoszą: dla pozostałych paliw silnikowych – 1.822,- zł/1.000 litrów, oraz art. 89 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – 1.048,- zł/1.000 litrów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.J. powtórzył zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego sformułowane w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponowił również zarzut błędnie ustalonego stanu faktycznego. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi, P.J. podniósł, że podstawą wydania decyzji było – zdaniem skarżącego – formalistyczne podejście do wymagań wskazanych w ust. 5 i nast. art. 32 ustawy o podatku akcyzowym. Odwołując się do przepisów Dyrektywy 92/81 wskazał, że państwa członkowskie mają prawo ustanowienia dodatkowych wymagań odnośnie zwolnienia z akcyzy, ale celem tych dodatkowych wymagań nie może być brak możliwości zwolnienia z akcyzy podmiotów rzeczywiście korzystających z paliw dla celów żeglugowych – celem ma być ograniczenie ewentualnych nadużyć. Dalej podał, że organ pierwszej instancji w nieuprawniony sposób dokonał określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w odniesieniu do całego przedziału czasowego objętego kontrolą nie zadając sobie trudu w ustaleniu w odniesieniu do zakupu, których konkretnie wyrobów akcyzowych brak jest spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia. Następnie skarżący wskazał, że organ w sposób całkowicie niezrozumiały dokonał zgeneralizowania ustaleń faktycznych, stwierdzając choćby, że podatnik miał nie prowadzić żadnej ewidencji wyrobów akcyzowych. Ustalenia te – zdaniem skarżącego – nie tylko nie odpowiadają prawdzie i zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, ale również kłócą się z innymi ustaleniami poczynionymi przez organ. W ocenie podatnika organy nie podjęły próby zweryfikowania czy istniejące braki w zakresie ewidencji są możliwie do usunięcia w oparciu o inne dostępne środki dowodowe jak choćby przesłuchania świadków, które mogłyby rozwiać wątpliwości organu odnośnie tego czy wyroby zostały zużyte na cele uprawniające do zwolnienia czy też nie. Na akceptację – zdaniem skarżącego – nie zasługuje treść decyzji, w sytuacji kiedy nie ulega wątpliwości, że w odniesieniu do zaewidencjonowanych wyrobów został spełniony podstawowy cel i warunek objęcia zwolnieniem w postaci zużyci tych wyrobów na cele żeglugi to jest na cele uprawniające do zwolnienia. Skarżący stwierdził również, że w przypadku stwierdzenia konieczności określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z uwagi na niedochowanie warunków do skorzystania ze zwolnienia, organ powinien to zobowiązanie określić w odniesieniu do tej ilości towarów akcyzowych, co do których rzeczywiście nie zostały spełnione warunki, co do których brak jest jakiegokolwiek zewidencjonowania, co do których nie sposób ustalić, na jaki cel dane towary zostały zużyte, a nie czynić to w odniesieniu do całego towaru zakupionego w okresie kontroli, pośród którego znajdują się partie towarów zaewidencjonowane i zużyte na cele uprawniające do zwolnienia. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przesłanką wydania zaskarżonej decyzji był fakt, nie prowadzenia ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje bowiem, że skarżący prowadził stosowną dokumentację, lecz przy uwzględnieniu przepisów określających szczegółowy tryb prowadzenia tej ewidencji, ewidencję prowadzoną przez skarżącego należałoby zakwalifikować jako niekompletną, wadliwą bądź nierzetelną. W dalszej części uzasadniania odwołując się do treści art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, wedle którego brak ewidencji utożsamiany jest z jej nieprawidłowym prowadzeniem. Przepis mówi o prowadzeniu ewidencji, jako warunku zwolnienia. W ocenie podatnika zarówno przepisy ustawy jak i rozporządzenia nie zawierają wzoru ewidencji, a jedynie określają, jakie informacje winna ona zawierać, zatem prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji wskazuje na jej wadliwość, a nie na jej brak. Co do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności wskazano, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że uchybienie na którym została oparta skarżona decyzja, ma charakter formalny, a na podstawie innych dowodów i danych, możliwym jest ustalenie, że zakupywane wyroby zostały zużyte zgodnie z celem uprawniającym do stosowania zwolnienia od akcyzy. Kończąc skarżący podniósł, że analiza zasadności wyciągniętych wniosków przez organ jest utrudniona ze względu na oszczędność i lakoniczność uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co uniemożliwia w sposób istotny zrozumienie motywów, którymi kierował się organ, podstaw dokonania określonych ustaleń, ich prawidłowości, logiki i prawdziwości, co narusza zasady działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga P.J. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Niewątpliwie bowiem P.J. na podstawie zaświadczenia o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej rozpoczął działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa w wodach morskich z dniem 25 czerwca 1997 r. W dniu 3 marca 2009 r. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego AKC-R wraz z oświadczaniem o sposobie prowadzenia ewidencji, a następnie w dniu 5 marca 2009 r. odebrał potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-PR. Skarżący zarejestrował się w trybie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.a.") i nabył status podmiotu zarejestrowanego dla potrzeb tego podatku, prowadząc działalność (kuter rybacki). W toku postępowania organy ustaliły, że skarżący nie przedkładał do zaplombowania ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem. Ustalono również, że skarżący zakupił olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w okresie marca 2009 r. do stycznia 2012 r. w łącznej ilości 70.183 litrów. W dniu 26 stycznia 2012 r. skarżący oświadczył, że "...(...) na dzień dzisiejszy nie posiadam ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem oraz jej nie prowadzę". W tak zarysowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się do oceny, czy skarżący nabywając w okresie objętym kontrolą olej napędowy do celów żeglugi był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych oraz czy wobec ewentualnego braku takiej ewidencji istnieje podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 u.p.a., podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest obowiązany, przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą lub pierwszej czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, złożyć zgłoszenie rejestracyjne właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Właściwy naczelnik urzędu celnego, bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego, pisemnie potwierdza jego przyjęcie (art. 16 ust. 3 u.p.a.). Na podstawie natomiast przepisu art. 32 ust. 1 u.p.a., zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: "używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą" (pkt 2). Przedmiotowe zwolnienie od akcyzy stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy paliwa żeglugowego, jakie wynika z art. 14 Dyrektywy Energetycznej. Przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. w zw. z art. 32 ust. 5 pkt 3 warunkuje zastosowanie zwolnienia prowadzeniem ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ze względu na przeznaczenie. Ustawa nie określa jako warunku zwolnienia stosowanie ewidencji według wzoru takiej ewidencji. Ustawodawca precyzyjnie wskazuje, że warunkami stosowania zwolnienia są przesłanki określone w art. 32 ust. 5-13 u.p.a. Zasadnie uznał zatem Dyrektor Izby Celnej, że dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 u.p.a. dopuszczalna jest każda ewidencja, która odpowiada warunkom przewidzianym w art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 7-9 u.p.a. W art. 32 ust. 5 pkt 3 u.p.a. określono, że warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. Ustawodawca określając obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, wskazał, że wykonanie tych czynności stanowi warunek zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Ewidencja, o której mowa w ust. 5 pkt 3, może być prowadzona w formie papierowej lub elektronicznej, po uprzednim pisemnym poinformowaniu właściwego naczelnika urzędu celnego o formie jej prowadzenia (ust. 7) oraz powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (ust. 8). Także, wydane na podstawie upoważnienia zawartego w art. 38 ust. 1 u.p.a., rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2010 r. sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2013 r. poz 196) określa szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia (§ 1 pkt 2). W § 3 ust. 1 rozporządzenia określono, że ewidencja, o której mowa w art. 31a ust. 4 i art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy, zawiera dane dotyczące ilości wyrobów zwolnionych (nazwę wyrobów oraz ich kod CN, ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone, ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego), informację odpowiednio o dacie wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia, informację o dacie wystawienia i numerach identyfikujących dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte, informację o adresie miejsca odbioru wyrobów zwolnionych. Natomiast, § 4 rozporządzenia przewiduje, że ewidencję prowadzi się dla okresów obejmujących rok kalendarzowy. Dane do ewidencji wpisuje się chronologicznie. Wpisanie do ewidencji danych, powinno nastąpić, odpowiednio przed wyprowadzeniem wyrobów zwolnionych ze składu podatkowego, niezwłocznie po otrzymaniu wyrobów zwolnionych, nie później jednak niż następnego dnia po ich odebraniu, niezwłocznie po zużyciu wyrobów zwolnionych na cele uprawniające do zwolnienia, nie później jednak niż następnego dnia po ich zużyciu, niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy albo dokumentu, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, nie później jednak niż następnego dnia po ich wystawieniu. Dopuszcza się wpisanie do ewidencji ilości zużytych wyrobów zwolnionych raz w miesiącu, po zweryfikowaniu jej podczas dokładnej i rzeczywistej kontroli zużycia, gdy ilość zużytych wyrobów zwolnionych ustalana jest na podstawie współczynnikowo określonego poziomu ich zużycia przez poszczególne urządzenia, wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podmiot zużywający (§ 4 ust. 3). Sposób prowadzenia ewidencji określa § 5 ww. rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem ewidencja prowadzona w formie papierowej powinna mieć formę książkową (ust. 1). Ponadto, w § 5 przewidziano, że: "Karty ewidencji prowadzonej w formie papierowej podlegają zszyciu przed rozpoczęciem wypełniania." (ust. 1). "Karty ewidencji numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu prowadzącego ewidencję." (ust. 2). "Naczelnik właściwego urzędu celnego opatruje zszycie plombą, a ewidencję opisuje przez wskazanie liczby kart oraz podpisuje." (ust. 3). Z przywołanej regulacji prawnej jednoznacznie wynika, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od pełnego spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy, m.in. wyrobów w postaci olejów napędowych używanych do celów żeglugi, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienia podatkowe stanowią swoiste odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodzić zatem należy się z organem podatkowym drugiej instancji, że określone w ustawie o podatku akcyzowym warunki skorzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mają na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem i zużyciem tego wyrobu akcyzowego. Istotne przy tym jest to, że skorzystanie ze zwolnienia jest przywilejem a nie obowiązkiem i to od samego podatnika zależy, czy z takowego zwolnienia skorzysta spełniając odpowiednie wymogi formalne. Oznacza to również, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie przysługuje bezwarunkowo. Z powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że spełniając określone przez ustawodawcę warunki podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia, natomiast nie spełniając tych warunków podatnik nie nabywa owego zwolnienia albo takie prawo traci. Tym samym dochowanie warunków zwolnienia obciąża korzystającego z tego zwolnienia, bowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia powołanych wyżej przepisów. To w interesie korzystającego ze zwolnienia leży prawidłowe i zgodne z przepisami prawa dokumentowanie czynności podlegających zwolnieniu. Jedynie bowiem prawidłowe prowadzenie ewidencji umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Z tej to właśnie przyczyny regulacje unijnie zezwalają państwom członkowskich na takie uregulowanie warunków zwolnienia, aby możliwe było sprawdzenie czy wykorzystanie wyrobu akcyzowego nastąpiło na określony w przepisach cel. W sytuacji, gdy warunkiem uzyskania zwolnienia z podatku akcyzowego jest posiadanie i prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych podlegających zwolnieniu, to uznać należy, że chodzi o dokument cechujący się poprawnością formalną i materialną. Oznacza to, że brak ewidencji lub ewidencja wadliwa pod względem formalnym lub materialnym uniemożliwia zwolnienie z akcyzy zużycia wyrobu energetycznego w postaci oleju żeglugowego. Sąd orzekający podziela zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zawarte w wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Bk 443/11, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.a., należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także niezachowanie warunków formalnych w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Odnosząc się w dalszej części przedmiotowych rozważań do zarzutów przedstawionych w skardze, w pierwszej kolejności z całą stanowczością podkreślić należy, że organy obu instancji nie kwestionowały faktu, iż nabywany przez skarżącego olej napędowy był wykorzystywany do celów żeglugowych. Organy były również konsekwentne co do tego, że samo niewątpliwe przeznaczenie oleje napędowego do celów żeglugowych nie może zostać uznane za wystarczającą przesłankę, by stwierdzić, że skarżący wyplenił warunki uprawniające go do skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Marginalnie Sąd pragnie zwrócić uwagę na brak konsekwencji stanowiska zaprezentowanego w rozpoznawanej skardze. W jednym bowiem miejscu skarżący stwierdza, że organ miał wątpliwości odnośnie tego czy wyroby zostały zużyte na cele uprawniające do zwolnienia czy też nie (k. 7 akt sprawy), by w dalszej części skargi stwierdzić, że organ nie kwestionuje, że olej napędowy został przeznaczony do celów żeglugi (k. 8 akt sprawy). Takie stanowisko budzi niezrozumienie w sytuacji, gdy zarówno w toku postępowania kontrolnego jak i podatkowego przeznaczenie oleju napędowego nie budziło jakichkolwiek wątpliwości. Z prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe w sprawie stanu faktycznego, który za podstawę orzekania przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że podatnik – dokonując zakupu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi w okresie od marca 2009 r. do stycznia 2012 r. – nie posiadał ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem z akcyzy oraz jej nie prowadził. Zasadnie zatem uznały organy obu instancji, że skarżący nie spełnił warunków określonych w przepisach prawa, które są wymagane przy zwolnieniu do akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie, tym samym zarzut dotyczący sprzeczności ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego uznać należy, za bezpodstawny i chybiony. Za chybiony uznać również należy zarzut naruszenia artykułu 8 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.a., który stanowi, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Jak trafnie stwierdził organ drugiej instancji, sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie bowiem podatnik zużył wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, a ich zużycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, wobec czego zużycie to podlega – zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b) u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sąd orzekający zgadza się z organem drugiej instancji, że korzystanie ze zwolnienia z akcyzy jest w sytuacji powszechności opodatkowania, odejściem od tej zasady i swoistym przywilejem, pod warunkiem jednak, spełnienia określonych wymogów. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien na bieżąco aktualizować i weryfikować swoją wiedzę na temat przepisów prawa i dostosowywać tę działalność do nowych rozwiązań. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje żadnych skutków podatkowych prowadzenia ewidencji z uchybieniami. Zdaniem WSA organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo stwierdził, że owo twierdzenie jest pozbawione podstaw, w sytuacji, gdy zwolnienie z akcyzy olejów silnikowych uzależnione jest m.in. od prowadzenia ewidencji. Brak ewidencji lub jej wady powodują konsekwentnie powstanie z mocy u.p.a. obowiązku podatkowego po stronie zużywającego ten wyrób, który dopuścił się zaniedbania. Twierdzenie autora skargi jest bezpodstawne również i z tego powodu, że to sam podatnik przyznał się, iż nie dochował w zakresie prowadzenia ewidencji wymogów przewidzianych w stosownych przepisach prawa. Wobec stwierdzenia przez podatnika, że nie prowadzi i nie prowadził wymaganej prawem ewidencji, jako nieuzasadniony jawi się argument autora skargi, iż w okresie objętym kontrolą podatkową niektóre wyroby były ewidencjonowane zgodnie z prawem, wobec czego został spełniony warunek do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy w myśl wymogów ustawodawcy jednym z warunków uzyskania zwolnienia od akcyzy jest prowadzenie ewidencji a niewątpliwym jest, że podatnik takowej ewidencji nie posiadał, nie sposób uznać za prawidłowe stanowisko skarżącego, iż braki w zakresie ewidencji są możliwie do usunięcia w oparciu o inne dostępne środki dowodowe jak choćby przesłuchania świadków czy też zapisy w dzienniku pokładowym. Dokumenty zakupu i zapisy w dzienniku podkładowym nie są wystarczającym dowodem w sprawie wobec braku ewidencji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 8 ust. 1 lit. c) dyrektywy 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych, zmienionej następnie dyrektywą Rady 94/74/WE z dnia 22 grudnia 1994 r. zastąpionej przez Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii eklektycznej, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, państwa członkowskie zwalniają ze zharmonizowanego podatku akcyzowego oleje mineralne dostarczane do zastosowania jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), z wyłączeniem prywatnej żeglugi niehandlowej. (...) Jednocześnie państwa członkowskie mają prawo do określenia zasad stosowania zwolnień w celu zapewnienia ich prawidłowego i przejrzystego stosowania, zapobiegania oszustwom, uchylaniu się od opodatkowania oraz nadużyciom. A zatem państwa członkowskie zobowiązane są do zwolnienia z podatku akcyzowego produktu w postaci paliwa do celów żeglugi, jednakże na warunkach przez nie ustanowionych, przy uwzględnieniu zapewnienia prawidłowego i przejrzystego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej przepisy unijne definiujące prawa i obowiązki skarżącego w tym zakresie zostały przeniesione na grunt prawa krajowego, a mianowicie na grunt ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, co w istocie stanowiło podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Nie sposób zatem uznać, że naruszone zostały zasady konstytucyjne przewidziane w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Regulacja zawarta w art. 32 u.p.a. dotycząca zwolnienia z podatku akcyzowego w rzeczywistości stanowi odstępstwo od ogólnej zasady powszechności opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym, a zatem nie może być utożsamiana z wprowadzeniem nowego zakresu opodatkowania. Słusznie również uznał organ odwoławczy, że wprowadzona w przepisach u.p.a. rygorystyczna regulacja zobowiązująca podmiot zużywający wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, do przestrzegania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy, stanowi niezbędny środek zabezpieczający dochody budżetu państwa z tytułu akcyzy. Stąd też ustawodawca określając warunki zwolnienia wyrobów akcyzowych (art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a.) uzależnił zwolnienie od akcyzy oleju napędowego m.in. od spełnienia warunków określonych w ust. 5-13 art. 32 u.p.a. Skład orzekający sprawie nie podzielił zarzutu skargi, że określenie zobowiązania podatkowego z powodu braku ewidencji było nieuprawnione, skoro nabyty olej napędowy został zużyty, zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. do napędu jednostki pływającej, bowiem - jak wyżej wskazano - możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami, w tym na etapie jego nabycia. Zatem, okoliczność jego zużycia, pozostaje bez wpływu na ocenę, czy skarżący podatnik spełnił warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy w związku z jego nabyciem. W ocenie sądu zaskarżonemu rozstrzygnięciu nie sposób zarzuć naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 1997 r. Ordynacja pustakowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p."). Niewątpliwie bowiem ustawowe elementy decyzji zostały zachowane i szeroko omówione w treści decyzji organów podatkowych obu instancji, które działały w oparciu o obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej porządek prawny. Słusznie odpierając powyższy zarzut organ odwoławczy powołał się na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawarty w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1343/11. W wyroku tym sąd stwierdził, że to, iż treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony w żaden sposób nie narusza zasady legalizmu, ani zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, że strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawa do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Wobec stwierdzenia, że P.J. nabywając w okresie będącym przedmiotem kontroli podatkowej, olej napędowy do celów żeglugi był zobowiązany do prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych, a ewidencji takowej nie prowadził i nie posiadał, stwierdzić należy, iż zaistniała podstawa prawna do określenia zobowiązania podatkowego. Sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego nie budzi zastrzeżeń sądu, albowiem ilość wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu przyjęto z faktur oraz dokumentów dostawy, natomiast stawkę prawidłowo przyjęto z art. 89 ust. 1 pkt 14 i art. 89 ust.1 pkt 6 u.p.a. Reasumując, w ocenie sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne. Ocena zaskarżonych decyzji organów podatkowych nie dała zatem sądowi podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowane decyzje znajdują bowiem podstawy w obowiązującym prawie, zaś ich wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.