I SA/Gd 419/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" SA z siedzibą w G. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień 2004 r. oddala skargę. A S.A., złożyła w dniu 26.05.2004 r. w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w kwocie 4.991.021- zł. Wraz z deklaracją Spółka złożyła wniosek z dnia 25.05.2004 r., w którym powołując się na art. 21 ust. 6a ustawy od podatku od towarów i usług wniosła o zwrot podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2004 r. w terminie 25 dni z jednoczesną informacją, iż Spółka opłaciła wszystkie faktury dokumentujące należności ujęte w w.w. deklaracji w terminie do 25.05.2004 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 31.05.2004 r. nr [...] pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce w dniach 01, 04, 07, 08, 15 i 16 czerwca 2004 r. kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...], w którym na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu, wnioskowany przez podatnika, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...], w której odmówił Spółce dokonania zwrotu na jej rachunek bankowy kwoty 4.991.021,- zł, wynikającej z deklaracji VAT-7 za kwiecień 2004 r., w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia z uwagi na niewypełnienie przesłanek wynikających z art. 21 ust. 6a pkt 1 ustawy o VAT. Również w dniu [...] dokonano zwrotu kwoty 4.991.021,- zł na rachunek bankowy wskazany przez podatnika przez obciążenie w tym dniu rachunku bankowego Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 14 grudnia 2004 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka wniosła o naliczenie przez Urząd stosownych odsetek i niezwłoczne ich przekazanie na rachunek bankowy Spółki w związku z opóźnieniem dokonania zwrotu podatku VAT na rachunek Spółki za miesiąc kwiecień 2004 r. W uzasadnieniu wniosku podano, iż w dniu 29.07.2004 r. Spółka poprzez złożenie formularza NIP - 2 wskazała numer rachunku na który należy dokonać zwrotu podatku VAT, a zwrot został dokonany dopiero w dniu 26.10.2004 r. W związku z powyższym należne Spółce odsetki powinny zostać naliczone za okres od 30.07.2004 r. do 26.10.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...]decyzją Nr [...]przyjmując za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 21 ust. 6 i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zmian.) oraz art. 77b § 2 w związku z art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zmian.) odmówił Spółce oprocentowania od dokonanego na rachunek bankowy podatnika zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2004 r. w kwocie 4.991.021,- zł. W uzasadnieniu w.w. decyzji organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż przepisy ustawy o VAT i przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują dla przedmiotowej sytuacji faktycznej wypłaty oprocentowania, a w konsekwencji nie zachodzą podstawy do uwzględnienia wniosku strony. Od wyżej wymienionej decyzji Spółka złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i określenie wysokości kwoty oprocentowania od niewypłaconej w ustawowym terminie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeznaczonej do wypłaty podatnikowi na jego rachunek bankowy, zgodnie z art. 77b i 78 Ordynacji podatkowej, lub uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na podstawie obowiązujących przepisów, wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy w/w Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]odmawiającą Spółce oprocentowania od zwrotu dokonanego na rachunek bankowy podatnika. Spółka A, nie zgadzając się z powyższą decyzją, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła o jej uchylenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w wyniku rozpoznania przedmiotowej skargi, wyrokiem wydanym w dniu 5 września 2006 r. o Sygn. akt I S.A./Gd 443/05 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] W uzasadnieniu wyroku Sąd zaznaczył, iż uwzględnienie skargi nastąpiło z innych przyczyn niż wynikało to z jej zarzutów i uzasadnienia. Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, iż za dzień zwrotu przedmiotowej kwoty różnicy podatku należy uznać dzień 26 lipca 2004 r. czyli dzień obciążenia rachunku bankowego Urzędu Skarbowego na podstawie polecenia przelewu. W ocenie Sądu dniem zwrotu różnicy podatku od towarów i usług mógłby być dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu czyli dzień 26 lipca 2004 r., o ile przelew ten zostałby faktycznie zrealizowany. Ponieważ jednak, jak wynika z akt sprawy, faktyczna realizacja przelewu nastąpiła po ponownym obciążeniu rachunku Urzędu Skarbowego, w dniu 26 października 2004 r., Sąd uznał, iż w sytuacji braku przepisów szczególnych regulujących terminy załatwienia spraw o okolicznościach faktycznych jak w rozpoznawanej sprawie, zasadnym jest zastosowanie przepisów art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, iż zwrot przedmiotowej różnicy podatku od towarów i usług powinien nastąpić zgodnie z art. 139 § 1 w.w. ustawy Ordynacja podatkowa t.j. niezwłocznie po ustaniu przyczyny dla jego dokonania, nie później jednak niż w terminie 2 miesięcy. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy przyczyna uniemożliwiająca dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przestała istnieć z dniem 11 sierpnia 2004 r., zatem zdaniem Sądu zwrot różnicy podatku powinien nastąpić nie później niż 11 października 2004 r. Wobec powyższego zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT oraz art. 77b § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak też nie zastosowano przepisów art. 139 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z aktami sprawy i odwołaniem strony, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 września 2006 r., Sygn. akt I SA/Gd 443/05, na podstawie obowiązujących przepisów wydał w dniu [...]decyzję Nr [...], którą uchylił w całości w.w. decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia przez ten organ uznając, iż jej rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ stwierdził skoro zwrot różnicy podatku w rozważanej sprawie nastąpił z naruszeniem art. 139 Ordynacji podatkowej, gdyż faktyczny zwrot przedmiotowej kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika nastąpił 26 października 2004 r., stosownie do art. 21 ust.7 ustawy o VAT cyt. wyżej, różnicę nie zwróconą przez Urząd Skarbowy do 11 października 2004 r., należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji, uwzględniając powyższe ustalenia, a ponadto przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące oprocentowanie nadpłat oraz w oparciu o kompletną dokumentację rozliczeniową dotycząca rozstrzyganej sprawy - obowiązany jest naliczyć kwotę odsetek należnych podatnikowi z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu kwoty 4.991.021- zł. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1) art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 05.09.2006 r. w spr. Sygn. Akt I S.A./Gd 443/05, który to Sąd wyraźnie i precyzyjnie wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa, wobec czego zwrot różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT - 7 złożonej przez Spółkę za m-c kwiecień 2004 r. powinien nastąpić w terminach oznaczonych w tych przepisach t.j. niezwłocznie po ustaniu przyczyny dla jego niedokonania t.j. z dniem 11.08.2004 r.; 2) art. 223 § 2 – rażące - ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na uchyleniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania z powodu rzekomej konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, mimo, że obiektywnie uznać należy, że nie ma potrzeby przeprowadzania w sprawie postępowania dowodowego w jakiejkolwiek jeszcze części albowiem wszystkie istotne elementy stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania rozstrzygnięcia merytorycznego są całkowicie bezsporne i doskonale znane Dyrektorowi Izby Skarbowej ; 3) art. 223 § 1 pkt 2 lit a ustawy Ordynacja podatkowa przez niezastosowanie tego przepisu t.j. przez nie wydanie decyzji orzekającej co do istoty sprawy, mimo istnienia ku temu prawnych przesłanek i wynikającego z tych przesłanek obowiązku organu odwoławczego wydania takiego rozstrzygnięcia; 4) rażące naruszenie przepisu art. 210 § 4 w zw. z art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przez kompletny brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w jakim zakresie postępowanie dowodowe winno być uzupełnione i to w znacznej części przez organ podatkowy pierwszej instancji, w sytuacji gdy na organie odwoławczym spoczywa obowiązek wskazania zakresu, kierunku i okoliczności, które winny być przedmiotem ustaleń dokonywanych przez organ pierwszej instancji, który to obowiązek wynika z zasady wyjątkowości wydawania decyzji kasacyjnych przekazujących sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; 5) rażące naruszenie przepisu art. 125 § 1 i § 2 oraz przepisu art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezałatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminach w tych przepisach podanych t.j. niezwłocznie, lecz nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania w sytuacji, gdy załatwienie sprawy nie wymagało zbierania dodatkowych dowodów, informacji czy wyjaśnień, a jedynie wymagało zastosowania się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 05.09.2006 r. zapadłego w sprawie; 6) rażące naruszenie przepisu art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji obarczonej istotnymi, w.w. wadami, co należy uznać za brak działania organu odwoławczego na podstawie przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko przyjęte w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem odpowiada ona prawu. Zaskarżona do sądu decyzja, to tzw. decyzja kasacyjna, wydana na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm). Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę trafnie zauważył, iż zakres i rodzaj rozstrzygnięcia sprawy, wyznaczony jest zakresem rozstrzygnięcia sprawy przez decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotem sporu rozstrzyganym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie było prawo Spółki do oprocentowania od dokonanego na rachunek bankowy podatnika zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT - 7 za kwiecień 2004 r., w kwocie 4.991.021,- zł. O ile pierwotnie organy obu instancji uznały, że skarżącej takie prawo nie przysługiwało o tyle - uwzględniając wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I S.A./Gd 443/05 organ odwoławczy uznał iż "... stosownie do art. 21 ust. 7 ustawy o VAT cyt. wyżej, różnicę podatku nie zwróconą przez Urząd Skarbowy do 11 października 2004 r., należy traktować jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej". W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji ma obowiązek naliczyć kwotę odsetek należnych podatnikowi z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu kwoty 4.991.021,- zł. Organ odwoławczy wskazał również, iż naliczając odsetki organ podatkowy pierwszej instancji winien uwzględnić ustalenia organu odwoławczego co do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), za którą organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uznał różnicę podatku nie zwróconą przez Urząd Skarbowy do 11 października 2004 r., a ponadto winien uwzględnić przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące oprocentowanie nadpłat oraz ustalić kwotę odsetek w oparciu o kompletną dokumentację rozliczeniową dotyczącą rozstrzyganego przypadku. Za nietrafny zatem uznać należy zarzut, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji występuje kompletny brak wskazania w jakim zakresie postępowanie dowodowe winno być uzupełnione. Należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 127 w.w. ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co daje stronie postępowania prawo do dwukrotnego merytorycznego załatwienia jej sprawy. Powyższe jest o tyle istotne, jeśli się zważy, że w spornej sprawie rozstrzygano dotychczas jedynie o przyznaniu prawa do oprocentowania, nie rozstrzygano natomiast kwestii wysokości odsetek. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa było zatem zasadnie uzasadnione przede wszystkim tym, że przeprowadzenie postępowania w tym zakresie przez organ odwoławczy naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w cyt. art. 127 tej samej ustawy, pozbawiając stronę możliwości odwołania się do organu drugiej instancji. Ponadto tylko organ podatkowy pierwszej instancji, gromadzący źródłową dokumentację rozliczeniową i będący w posiadaniu kompletu dokumentów rozliczeniowych dot. poszczególnych podatników, po ponownym prześledzeniu przeprowadzonych operacji finansowych może w rozstrzyganej sprawie ustalić kwotę odsetek należnych podatnikowi. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należy uznać zarzut strony skarżącej o rażącym naruszeniu przez organ odwoławczy przepisu art. 125 § 1 i § 2 oraz przepisu art. 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezałatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym w terminach w tych przepisach podanych t.j. niezwłocznie, lecz nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania. Artykuł 139 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, iż prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 05.09.2006 r. oraz akta sprawy wpłynęły do Izby Skarbowej w dniu 13.12.2006 r. zaskarżoną zaś do Sądu decyzję wydano w dniu 12.02.2007 r. a zatem z zachowaniem terminów podanych w art. 139 § 3 cyt. wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie sądu zaskarżona decyzja wydana została w oparciu o obowiązujące przepisy, co uzasadniono wyżej, a zatem nie znajduje potwierdzenia zarzut o rażącym naruszeniu przez organ odwoławczy art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przez wydanie decyzji obarczonej istotnymi wadami wymienionymi w skardze Za nietrafny uznać należy również zarzut naruszenia przepisu art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie się organu do oceny prawnej wyrażonej w.w. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 05.09.2006 r. W uzasadnieniu w.w. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na zasadność zastosowania w spornej sprawie przepisów art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zmian.) i powołując art. 139 § 1 i § 2 wskazał wyraźnie i jednoznacznie, iż cyt: "...zwrot różnicy podatku od towarów i usług dla skarżącej spółki powinien nastąpić niezwłocznie po ustaniu przyczyny dla jego dokonania, nie później jednak niż w terminie dwóch miesięcy (art. 139 §1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Jak wynika z akt podatkowych przyczyna uniemożliwiająca dokonanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przestała istnieć z dniem 11 sierpnia 2004 r. gdyż w tym dniu uzupełniono wszystkie dokumenty związane z aktualizacją zgłoszenia rejestracyjnego. Zwrot podatku powinien zatem nastąpić nie później niż 11 października 2004 r." Nie bez znaczenia jest i ta okoliczność, że wartość przedmiotu sporu czyli wysokość należnych odsetek podana w skardze w wysokości 164.361,80- zł wyliczona przez stronę skarżącą i według żądania strony skarżącej została zakwestionowana przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę. Reasumując, obliczenie należnych stronie skarżącej odsetek przez organ pierwszej instancji w oparciu o stosowne dokumenty finansowe, za okres wynikający z wytycznych zawartych w zaskarżonej decyzji, umożliwi stronie skarżącej bez naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania kontrolę prawidłowości dokonanego rozliczenia. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, por. 1270), orzeczono jak w wyroku.