I SA/Gd 421/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka (spr.) NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. i D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 421/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości i przekazał do ponownego rozpatrzenia decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2003 r. Nr [...] w sprawie określenia Państwu E. i D. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy podaje, iż w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego w 2001 r., złożonym na druku PIT-36 Państwo E. i D. K. wykazali łączny dochód w kwocie 158.929,09 zł stanowiący w całości dochód Pana D. K. z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie "A". Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 5.27418 zł, podstawa obliczenia podatku została wykazana na poziomie 76.827 zł, podatek dochodowy wyliczony według skali podatkowej w wysokości 37.520,08 zł. Po odliczeniu od podatku: - składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.113,90 zł, - odliczeń wykazanych w PIT-0 w kwocie 27,74 zł, - ulgi mieszkaniowej w kwocie 30.590,00 zł - podatek dochodowy małżonków został wykazany na poziomie 5.788,00 zł. Decyzją z dnia 27 listopada 2003 r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Państwu D. i E. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 124.826,50 zł. Stwierdzając, że Pan D. K. nie zaewidencjonował faktur sprzedaży na łączną kwotę 287.642,46 zł oraz faktur zakupu na łączną kwotę 492.100,43 zł (403.361,01 zł netto), księgi przychodów i rozchodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za nierzetelne i w tej części nie uznał ich za dowód w sprawie. Należne zobowiązanie podatkowe Dyrektor określił w ten sposób, że dochód z działalności gospodarczej w kwocie 377.193,47 zł ustalił jako różnicę pomiędzy: - przychodem w kwocie 10.161.715,94 zł (przychód zeznany powiększono o kwotę 287.642,46 zł dot. niezaewidencjonowanych faktur (265.320,00 zł) oraz błędów rachunkowych (22.322,46 zł) oraz o kwotę 422.722,34 zł dot. niezaewidencjonowanego zakupu, powiększonego o marżę w wysokości 4,8%. Wysokość marży ustalono na podstawie wykazanych przez podatnika kosztów zakupu skorygowanych o wartość remanentów (9.018.107,73 zł) oraz przychodów w wysokości 9.451.351,14 zł, - kosztami uzyskania przychodu w kwocie 10.874.620,57 zł, tj. skorygowanymi o kwotę 492,100,42 zł wynikającą z niezaewidencjonowanych faktur zakupu. W odwołaniu od powyższej decyzji Państwo E. i D. K. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 190 oraz art. 23 § 2 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie w prowadzonym postępowaniu mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie. - dokonanie oceny księgi przychodów i rozchodów z pominięciem postanowień § 11 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - art. 22 ust. l i art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy zakwestionowali zasadność uznania ksiąg przychodów i rozchodów za nierzetelne. Podkreślili, iż ustaleń tych dokonano na podstawie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, o których podatnik nie był poinformowany i nie brał w nich udziału. Wyjaśniając kwestię niezaewidencjonowania sprzedaży wynikającej z faktur VAT na łączną kwotę 265.320,00 zł w okresie marzec-kwiecień 2001 r. podatnicy wskazali, iż w nocy z 28 na 29 kwietnia 2001 r. dokonano włamania do stacji paliw i skradziono dokumentację podatkową. W ocenie podatników powyższe zdarzenie losowe wypełniło postanowienia § 11 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. i nie stanowi podstawy do stwierdzenia nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaniżenie przychodu w listopadzie 2001 r. o kwotę 442,12 zł oraz w grudniu o kwotę 7.560 zł podatnicy tłumaczyli zwykłą pomyłką, o której mowa w treści § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2000 r. Ponadto podatnicy zarzucili wydanie decyzji z pominięciem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzili, że w decyzji nie uzasadniono dokonanego wyboru metody szacowania oraz logicznie nie uzasadniono, że wykazane zakupy paliwa zostały sprzedane i nie mieszczą się w remanencie końcowym. Podnieśli, iż kwestionowany zakup paliwa od firmy "B" na kwotę 4.985.928,14 zł został wykazany w zakupach i przychodach. Kolejny zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczył zakwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur na kwotę 1.096.904,19 zł, z uwagi na fakt, że kontrahent nie posiadał kopii tych faktur i nie wykazał podatku w swoich deklaracjach VAT-7. Wskazując na treść art. 23 ust. 1 pkt 43 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług z tym, że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług podatnicy stwierdzili zatem, iż podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur stanowi koszty uzyskania przychodów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 maja 2004 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując w podstawie prawnej na przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego potwierdził, że ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzji z dnia 27 listopada 2003 r. Nr [...] nieprawidłowości polegające na niezaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur sprzedaży na łączną kwotę287.642,46 zł oraz faktur zakupu na łączną kwotę 492.100,43 zł (403.361,01 zł netto) w sposób jednoznaczny świadczą o istnieniu rozbieżności pomiędzy wielkościami wykazanymi w księdze, a stanem faktycznym. Tym samym prowadzona przez Pana D. K. księga przychodów i rozchodów nie spełnia wymogów określonych w art. 193 § 1 i 4 powoływanej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. bowiem nie była prowadzona rzetelnie – dokonywane w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż w kwestionowanej odwołaniem decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyjaśnił dlaczego odstąpił od określenia podstawy opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych przez ustawodawcę w treści art. 23 § 3 w związku z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy dowodzi, iż dochód ustalony w oparciu o zastosowaną metodę szacunku nie odpowiada rzeczywistym rozmiarom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalając bowiem koszt własny sprzedanych towarów przyjął zapas paliwa na poziomie 611.219 litrów, który nie odpowiadał możliwościom magazynowym podatnika wynoszącym: 3 zbiorniki podziemne o łącznej pojemności 30 tysięcy litrów na stacji w C. M. oraz 4 zbiorniki o łącznej pojemności 66 tysięcy litrów na stacji w S. Posłużenie się zatem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nierealnym remanentem końcowym, na dzień 31.12.2001 r. uwzględniającym zapas paliwa w ilości 611.219 litrów miało, zdaniem organu odwoławczego, także wpływ na ustalenie średniej marży na poziomie 4,8%, co skutkowało zniekształceniem wyniku działalności. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro podatnik miał możliwości magazynowania tylko 96 tysięcy litrów paliwa, a nie wykazał, iż towary były przechowywane poza zakładami podatnika to pozostała ilość – co najmniej 515.219 litrów paliwa musiała zostać sprzedana, co nie znalazło odzwierciedlenia w zakwestionowanej odwołaniem decyzji. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdzone uchybienia proceduralne oraz błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy stanowiły o konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu jednoznaczne ustalenie i uwzględnienie realnych możliwości magazynowych, marży stosowanej przez podatnika i przychodu osiągniętego ze sprzedaży paliwa, a w konsekwencji dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana D. K. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż Pan D. K. w zeznaniu PIT-36 w ramach odliczeń od podatku wykazał składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.113,90 zł, odliczenia wykazane w PIT-0 w kwocie 27,74 zł oraz ulgę mieszkaniową w wysokości 30.590,00 zł. Natomiast określając należny podatek dochodowy organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił tych odliczeń nie uzasadniając podstaw prawnych ich pominięcia przy określaniu wysokości należnego zobowiązania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Państwo E. i D. K. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2004 r. Nr [...] jako wydanej z naruszeniem: - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej bowiem przesłanki określone w w/w przepisie nie wystąpiły, - art. 122, art. 125, art. 127, art. 229 oraz 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich nie zastosowanie, oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania. Państwo K. zarzucają, iż w uzasadnieniu nie wskazano i nie uzasadniono w jakiej znacznej części postępowanie dowodowe zostało pominięte i dlaczego konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego. Podatnicy zauważają, iż zgodnie z postanowieniami art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organowi odwoławczemu przysługuje prawo do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy lub jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy. Jedynie w przypadku wystąpienia wątpliwości co do stanu faktycznego, których nie można usunąć przeprowadzając uzupełniające postępowanie dowodowe, organ II instancji ma prawo do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej w uzasadnieniu decyzji nie wskazano okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, co stanowi o braku uzasadnienia faktycznego i prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie stwierdza, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę zaskarżonych decyzji, pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona do sądu decyzja to tzw. decyzja kasacyjna. Powyższe oznacza, iż kontrola sądu tego typu decyzji ogranicza się do zbadania, czy w sprawie spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiący podstawę prawną do wydania takiej decyzji. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w sposób całkowicie uprawniony skorzystał z dyspozycji przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Mając na względzie wykazane w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji nieprawidłowości popełnione przez organ pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania skarżących za badany rok podatkowy podzielić należy w pełni pogląd Dyrektora Izby Skarbowej sprecyzowany w odpowiedzi na skargę, iż przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy oraz określenie podstawy opodatkowania w oparciu o inną metodę szacunku – uwzględniającą rzeczywisty stan faktyczny sprawy stanowiłoby przede wszystkim o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. W konsekwencji za bezpodstawne uznać należy zarzuty skargi naruszenia art. 122 oraz 127 Ordynacji podatkowej, gdyż właśnie powzięte rozstrzygnięcie świadczy o tym, iż podjęto działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy przy zachowaniu obowiązujących norm procesowych. W tym stanie faktycznym i prawnym uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 listopada 2003 r. Nr [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji – było w pełni zasadne. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), sąd orzekł jak w wyroku. AR