I SA/Gd 422/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 stycznia 2009 roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. S. pismem datowanym na dzień 21 listopada 2008 r. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2007 r. dotyczącego zaliczenia na poczet zaległości podatkowych (w związku z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego) kwoty [...] zł wpłaconej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej. Skarżący w uzasadnieniu wniosku podniósł, że zaliczenia ww. kwoty dokonano na poczet wygasłych na skutek przedawnienia należności podatkowych. W tej sytuacji, w przekonaniu skarżącego, wobec braku zaległości podatkowych, cała kwota wpłacona tytułem opłaty restrukturyzacyjnej stanowi nadpłatę i winna zostać zaliczona na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. Skarżący podkreślił, że przepisy prawne zakreślają termin zawity na dokonanie rozliczenia ww. opłaty, którym jest dzień umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący podniósł, że skoro organy w tej dacie nie wydały prawidłowego rozstrzygnięcia o zaliczeniu, to brak jest prawnej możliwości rozstrzygania tej kwestii w terminie późniejszym. Skarżący stwierdził, że wydanie postanowienia z naruszeniem ww. terminu stanowi naruszenie przepisów o restrukturyzacji. W przekonaniu skarżącego powyższe uchybienia przepisom prawnym winny skutkować stwierdzeniem nieważności postanowienia z dnia 17 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 26 stycznia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności powołanego wyżej postanowienia z dnia 17 września 2007 r. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej stanowił art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155 poz. 1287), który przewidywał, że w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym opłatę tę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że organ dokonujący rozliczenia był zobligowany zastosować powyższy przepis i nie miał prawnej możliwości zastosowania dyspozycji skarżącego, co do rozliczenia ww. kwoty. Organ nie podzielił poglądu wnioskodawcy, że zaliczenia dokonano na poczet należności, które wygasły na skutek przedawnienia. Organ wyjaśnił, że przedmiotowe zaległości podatkowe wygasły przed upływem terminu przedawnienia wskutek zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej, a w związku z tym nie mogły wygasnąć ponownie poprzez upływ czasu. Organ stanął na stanowisku, że powyższego skutku nie uchyla późniejsze wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia i wydanie kolejnych rozstrzygnięć w przedmiocie rozliczenia opłaty restrukturyzacyjnej. Organ nie podzielił więc stanowiska wnioskodawcy o istnieniu nadpłaty, która winna być rozliczona w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a nie w oparciu o przepisy ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Organ pierwszej instancji podkreślił, że przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zostały enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z nich stanowi rażące naruszenie prawa przy wydaniu rozstrzygnięcia. Organ wyjaśnił, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie i uznał, że "rażące naruszenie prawa" ma miejsce wówczas, gdy treść postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owo postanowienie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie można stwierdzić takiego naruszenia prawa, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako rażące ponadto uznał, że nie zachodzą pozostałe przesłanki stwierdzenia nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. S., postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2009 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z umorzeniem postępowania restrukturyzacyjnego kwota wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej podlegała zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych stosownie do art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców i dokonując zaliczenia opłaty organ jest związany dyspozycją powyższego przepisu. Dlatego też organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w postanowieniu organu pierwszej instancji, że brak było prawnej możliwości rozliczenia opłaty restrukturyzacyjnej według dyspozycji skarżącego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć jedynie ustalenia, czy decyzja, której wniosek dotyczy obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, tym samym organ nie może ponownie weryfikować merytorycznych ustaleń decyzji ostatecznych. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro postanowienie z dnia 17 września 2007 r. nie jest dotknięte żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, to należało uznać, że organ pierwszej instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności tego rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. S. zarzucił, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 6 kpa, ponieważ utrzymano w mocy rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem prawa, art. 7 kpa poprzez zaniechanie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W przekonaniu skarżącego naruszono zasadę prowadzenia postępowania w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do organów państwa. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji oraz stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 17 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przede wszystkim wskazać należy, że tryb stwierdzenia nieważności postanowienia (stosuje się tutaj odpowiednio przepisy dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji) jest trybem szczególnym, nadzwyczajnym, o ograniczonym zakresie postępowania obejmującym jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Takie ukształtowanie zakresu postępowania warunkowane jest faktem, że wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznego postanowienia stanowi odstępstwo od zasady trwałości wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym spod kognicji organów podatkowych wyłączone jest badanie sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. sygn. akt III SA 1473/01 Lex nr 109544). Kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ocena, czy zaskarżone postanowienie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, a więc ocena zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem jego interpretacji należy dokonać odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku powszechnym. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002 r., tom III s. 22), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały dla oceny, czy zachodzi rażące naruszenie prawa, szereg wskazówek interpretacyjnych. Powszechnie przyjmuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Ma on miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Jednocześnie podkreśla się, że postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa może mieć miejsce wyłącznie w przypadku stosowania przez organ przepisu, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową (wyrok NSA z dnia 09.05.2006 r., sygn. akt II FSK 692/05, Lex 273667). Przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym. (...) Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 09.02.2007 r. sygn. akt II FSK 218/06, Lex nr 307507). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skarżący naruszenia prawa o takiej wadze upatrywał w błędnej interpretacji art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155. poz. 1287). Według skarżącego wskazany w tym przepisie termin wydania rozstrzygnięcia co do zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej ma charakter terminu zawitego, a w związku z tym nie jest możliwe zadysponowanie tą opłatą w terminie późniejszym niż data umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego. W przekonaniu Sądu w błędzie pozostaje skarżący uznając, że norma prawna, w oparciu o którą dokonano rozliczenia opłaty restrukturyzacyjnej zakreśla zawity termin wydania rozstrzygnięcia o tym zaliczeniu. Przepis art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców stanowi, że w przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, przy czym opłatę tę rozlicza się na należności z poszczególnych tytułów proporcjonalnie do udziału tych należności w kwocie będącej podstawą określenia opłaty restrukturyzacyjnej. Powyższy przepis należy interpretować w ten sposób, że z dniem umorzenia postępowania otwiera się termin do dokonania rozliczenia opłaty, a rozliczenie następuje przy uwzględnieniu stanu faktycznego na ten dzień i ze skutkiem w tej dacie, niezależnie od tego w jakim dniu postanowienie w tym przedmiocie zostanie wydane. Dlatego też, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że przy zastosowaniu ww. przepisu nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Kolejnym ze zgłoszonych przez skarżącego zarzutów było zaliczenie opłaty restrukturyzacyjnej na poczet należności, które uległy przedawnieniu. Organ ustosunkowując się do tego zarzutu wywiódł, że zaległości podatkowe, na poczet których dokonano zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej, nie mogły ulec przedawnieniu, bowiem wygasły przed upływem terminu przedawnienia na skutek wydania w sprawie pierwszego postanowienia o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej. Zdaniem Sądu stanowisko organu podatkowego w tym względzie nie jest prawidłowe i nie zasługuje na aprobatę. Nie może budzić wątpliwości, w świetle art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, że zaliczenie nadpłaty następuje na dzień wydania decyzji o umorzeniu postępowania resrtukturyzacyjego. Decyzja umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do M. S. wydana została w dniu 21 kwietnia 2004 r. Zatem stan faktyczny z tego właśnie dnia powinien być brany od uwagę przy dysponowaniu opłatą restrukturyzacyjną. Jednocześnie należy zauważyć, że warunkiem formalnym zaliczenia jest wydanie stosownego postanowienia. Należy też wyjaśnić, że postanowienie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty nie jest, jak chce tego Dyrektor Izby Skarbowej, swoistą informacją dla podatnika o sposobie rozliczenia opłaty restrukturyzacyjnej przez organ podatkowy, nie jest też potwierdzeniem czynności księgowych dokonywanych przez organy podatkowe na kontach podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 8 lutego 2007 r. Sygn. akt I SA/Gd 352/06 stwierdził, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości nie stanowi czynności materialno technicznej, lecz jest rozstrzygnięciem organu podatkowego ze wszystkimi tego konsekwencjami. W szczególności należy podkreślić, że postanowienie stanowi podstawę zapisów księgowych na koncie podatnika, a nie jest odzwierciedleniem wcześniej dokonanych zapisów na tych kontach. Jeżeli tak w istocie by było to zbędne byłoby uprawnienie do zaskarżania takiego postanowienia. Skoro więc postanowienie w przedmiocie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej wywołuje skutki wstecz, ale dla dokonania zaliczenia jego wydanie jest warunkiem koniecznym to, zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy zaległość podatkowa, na poczet której opłata restrukturyzacyjna ma zostać zaliczona, nie przedawniła się w dacie wydania postanowienia o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej. Zdaniem Sądu, jako postanowienie, mocą którego dokonano zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych, należy traktować postanowienie z dnia 17 września 2007 r. Odnośnie wcześniej wydanych postanowień w tej sprawie należy zauważyć, że została stwierdzona ich nieważność, zatem wszelkie skutki prawne, które one wywołały uznać należy za niebyłe. Skoro więc organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2007 r. bezzasadnie pominął zarzut przedawnienia nie sposób uznać, że zbadał wszystkie istotne aspekty decydujące o tym, czy wskazane przez skarżącego rozstrzygnięcie dotknięte jest wadą nieważności. Powyższe uchybienie organu jest w przekonaniu Sądu na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić przyjętą przez Sąd ocenę prawną oraz rozważyć zasadność zarzutów dotyczących przedawnienia zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono opłatę restrukturyzacyjną. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W myśl art. 152 p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie może być wykonane. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je na rzecz strony skarżącej od organu administracji.