I SA/Gd 424/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi E.W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 19 października 2023 r. nr SKO.410.179.2023 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości oddala skargę. W dniu 26 czerwca 2023 r. E.S. złożyła Burmistrzowi Miasta Ustka informację w sprawie podatku od nieruchomości, w której wykazano wartość nabytej w dniu 1 czerwca 2023 r. budowli określonej w umowie jako "hala namiotowa z podłogą". Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2023 roku Nr Fn.3120.01.28.23 organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu wskazano, iż hala namiotowa nie została wymieniona wprost w definicji budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a zatem nie podlega opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Na powyższe postanowienie zażalenie wniosła strona podnosząc w nim, że organ wadliwie przyjął, iż obiekt budowlany strony nie został uznany za budowlę, pomimo uznania go za budowlę w opinii rzeczoznawcy. Ponadto z umowy dzierżawy zawartej z właścicielem wynika obowiązek ponoszenia przez stronę podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotem umowy, a poza tym ma ona uzasadniony interes prawny i fizycznie włada nieruchomością. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku postanowieniem z 19 października 2023 r. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione prze osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może by wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Według zaś art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 7012 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in.: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów bądź też posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych albo posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że strona nabyła w dniu 1 czerwca 2023 r. obiekt określony w umowie kupna-sprzedaży jako "hala namiotowa z podłogą". W tym samym dniu zawarła z M.N. umowę dzierżawy (do dnia 1 grudnia 2024 r.) gruntu położonego w U. przy ul. [...] (oznaczonego jako działka nr [...]). W aneksie do tej umowy (zawartego w tym samym dniu) wskazano, że dzierżawca zobowiązuje się do opłacania podatków i opłat lokalnych związanych z przedmiotem umowy, występując w charakterze strony w postępowaniach administracyjnych. Wskazano ,że z przytoczonych regulacji ustawy podatkowej wynika kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości tj. na kim spoczywa obowiązek w tym podatku. Strona jest posiadaczem zależnym (dzierżawcą) nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] w U. Obowiązek podatkowy spoczywałby na niej jedynie wtedy gdyby umowę dzierżawy zawarła ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Ponieważ umowa została zawarta z osobą prywatną nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Jednocześnie stwierdzono, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i nie może być przenoszony w drodze czynności prawnej (np. zawarcia umowy). Tego typu zapisy nie wywołują żadnych skutków prawnych. Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania hali namiotowej zauważono, że hala namiotowa, stanowiąca tymczasowy obiekt budowlany w rozumieniu p.b., niepołączona trwale z gruntem, nie została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym hali namiotowej nie można zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b., a tym samym do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Ponadto Kolegium zwróciło uwagę na błędne przyjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji, że informacja strony dotyczyła roku 2024. W informacji jednoznacznie wskazano, iż informacja obowiązuje od czerwca 2023r. Jednakże błąd ten nie dotyczy istoty sprawy, a tym samym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, biorąc pod uwagę stan sprawy, uznało, że odmowa wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości znajduje uzasadnienie w świetle obowiązujących przepisów prawa rangi ustawowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanym postanowieniom zarzucono: 1. rażące i mające istotny wpływ na treść orzeczenia naruszenie przepisów prawa procesowego: a) art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. poprzez przeprowadzenie niepełnego postępowania wyjaśniającego, niepoprzedzonego dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i zaaprobowanie błędnego stanowiska organu pierwszej instancji wskazujące, ze obiekt budowlany posadowiony na działce gruntu [...] w U. jest tymczasowym obiektem budowlanym, a nie budowlą. 2. rażące i mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa materialnego art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną interpretację - art. 1a pkt 2, a w konsekwencji art. 2 pkt 3 i przyjęcie, że obiekt nie jest budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. 3. rażące i mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie odmówienia skarżącej prawa do legitymowania się statusem strony w postępowaniu o ustalenie podatku od nieruchomości dla obiektu budowlanego będącego przedmiotem jej własności. 4. wniesiono o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego za zakresu budownictwa celem ustalania czy wybudowany obiekt jest budowlą czy tymczasowym obiektem budowlanym oraz dokonanie oceny załączonej do akt opinii rzeczoznawcy. 5. zwrócenie się do Burmistrza Ustki o udzielenie informacji, czy organ zajął stanowisko w sprawie z wniosku J.J. o ustalenie podatku od nieruchomości dla działki nr. [...] w U., na której posadowiono budowlę. 6. uchylenie postanowienia Burmistrza Ustki oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku i przekazane sprawy do ponownego rozpoznania. 7. zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Należy przypomnieć, że w myśl art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.), gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dniał2 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 7012 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 z późn. zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m. in.: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów bądź też posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych albo posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z przytoczonych powyżej regulacji ustawy podatkowej wynika kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości tj. na kim spoczywa obowiązek w tym podatku. Z akt sprawy wynika, że strona jest wyłącznie posiadaczem zależnym (dzierżawcą) przedmiotowej nieruchomości. Obowiązek podatkowy spoczywałby zatem na niej jedynie wtedy gdyby umowę dzierżawy zawarła ze Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Ponieważ umowa została zawarta z osobą prywatną, nie jest ona podatnikiem podatku od nieruchomości. Trafnie przy tym w ocenie Sądu, strona przywołała pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z 25 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. III CZP 60/11. W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że wykładnia art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.), zgodnie z którym oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń, oraz art. 235 Kodeksu cywilnego przemawia za poglądem, że wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zdanie pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty. W uzasadnieniu uchwały przedstawiono szereg argumentów za szerszym ujęciem wyjątku od zasady superficies solo cedit, przewidzianego w art. 235 k.c. Przepis art. 235 k.c. jasno stanowi, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (§ l). Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2). Niniejsze oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste jest użytkownik wieczysty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż jest on właścicielem tych budynków i budowli. Podatnikiem tym nie jest zatem dzierżawca gruntu. Stanowisko to zostało również zaaprobowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 24 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 937/13; wyrok NSA z 1 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3145/21: wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1978/19). Powyższe potwierdza więc, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu SKO jest prawidłowe. Jednocześnie należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy wynika z ustawy i nie może być przenoszony w drodze czynności prawnej (np. zawarcia umowy). Tego typu zapisy nie wywołują żadnych skutków prawnych. W tej sytuacji podniesione w skardze (i przez SKO) kwestie dotyczące opodatkowania hali namiotowej pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż strona skarżąca nie posiada przymiotu podatnika w stanie faktycznym sprawy. Rozważania zatem w tym zakresie zawarte w decyzji SKO, jak i skardze odnosić się mogą wyłącznie do podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku. Mając jednak na uwadze, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił w tym zakresie prawa i obowiązki skarżącej w zakresie podatku od nieruchomości, skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.