I SA/Gd 426/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 maja 2013 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. We wniosku z dnia 11 września 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej J. S. przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca od 2006 r. pracuje w Norwegii i tam odprowadza podatki od wszelkich dochodów. W związku z rozpoczęciem pracy w Norwegii został włączony do tamtejszego systemu ubezpieczeń społecznych. W Polsce nie osiągał żadnych dochodów i w związku z tym nie rozliczał się z urzędem skarbowym w Polsce. W 2010 r. z powodu braku pracy wnioskodawca został skierowany do NAV, gdzie przez okres 6 miesięcy otrzymywał zasiłek dla bezrobotnych. We wrześniu 2012 r. wnioskodawca otrzymał wezwanie z urzędu skarbowego, gdzie uzyskał informację, że w oparciu o art. 22 umowy międzynarodowej od zasiłku otrzymywanego z Norwegii powinien zapłacić podatek dochodowy w Polsce. W 2010 r. wnioskodawca posiadał centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski, gdzie przebywał 228 dni. W związku z tym w 2010 r. posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Wobec powyższego zadano następujące pytanie: Czy zasiłek dla bezrobotnych otrzymywany z norweskiego systemu ubezpieczeń społecznych podlega opodatkowaniu w Polsce i w związku z tym, czy należy od niego odprowadzić podatek? Zdaniem wnioskodawcy w Polsce nie powinien odprowadzać podatku od otrzymanego w 2010 r. zasiłku dla bezrobotnych. Podatek od tego świadczenia został już pobrany w Norwegii, zgodnie z art. 18 umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii z dnia 24 maja 1977 r. Do umowy tej został sporządzony Protokół stanowiący integralną jej część. Zgodnie z zawartym w Protokole zapisem do artykułu 18 ust. 2 umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1 artykuł 18, wypłaty z tytułu ubezpieczeń społecznych, dokonane w Umawiającym się Państwie, zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa i wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w pierwszym Państwie. Wnioskodawca wskazał, że NAV jest w Norwegii instytucją wypłacającą świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych i jest odpowiednikiem polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Pracy i Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. NAV wypłaca zgodnie z ustawodawstwem norweskim emerytury, renty, zasiłki rodzinne, zasiłki chorobowe, zasiłki dla bezrobotnych oraz inne świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych. W oparciu o zapisy zawarte w Protokole podatek od zasiłku został pobrany w Norwegii. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, w Polsce nie powinien być pobierany podatek dochodowy. W takiej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 24 Umowy, dotyczący unikania podwójnego opodatkowania. W dniu 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentujący Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ stwierdził, że otrzymany przez wnioskodawcę zasiłek dla bezrobotnych z Norwegii, kwalifikowany jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podlega opodatkowaniu w całości tylko w Polsce. Pismem z dnia 30 listopada 2012 r. podatnik wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W wyniku ponownej analizy sprawy, przy uwzględnieniu zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawił w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 7 lutego 2013 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na interpretację indywidualną przepisów prawa z dnia 20 grudnia 2012 r. skarżący zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu niewłaściwą interpretację zapisów Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Oslo w dniu 24 maja 1977 r., wniósł o analizę Umowy i wydanie na tej podstawie prawidłowej indywidualnej interpretacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w rażący sposób stronniczo zinterpretował artykuły umowy międzynarodowej, w związku z czym zakwalifikował otrzymany z Norwegii zasiłek dla bezrobotnych jako dochód z innego źródła zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy. Zdaniem skarżącego zgodnie z ustawodawstwem Norwegii zasiłek ten jest wypłacany z systemu ubezpieczeń społecznych przez NAV, który jest odpowiednikiem polskiego Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Pracy, Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej. W związku z czym w jego opinii ma tu zastosowanie art. III Protokołu sporządzonego do Umowy. W ocenie skarżącego norweski urząd skarbowy w sposób prawidłowy pobrał podatek od tego zasiłku, gdyż jest to świadczenie wypłacane z tytułu ubezpieczeń społecznych zgodnie z ustawodawstwem Norwegii. Oznacza to, że polski urząd skarbowy nie powinien rościć sobie prawa do otrzymania podatku od tego zasiłku dla bezrobotnych. Ponadto skarżący podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zapisy punktu III Protokołu do Umowy odnoszą się wyłącznie do emerytur i rent, co nie jest prawdą i wskazuje na stronniczą interpretację tego artykułu, gdyż NAV zgodnie z ustawodawstwem Norwegii wypłaca świadczenia z tytułu ubezpieczeń społecznych, tj. emerytury, renty, zasiłki chorobowe, zasiłki dla bezrobotnych, zasiłki rodzinne oraz wszelkie zasiłki socjalne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga J. S. nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej jako "p.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym organ zasadnie uznał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii sprowadzającej się do uznania, czy otrzymany w 2010 r. przez wnioskodawcę zasiłek dla bezrobotnych z Norwegii, powinien być kwalifikowany jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz, czy podlega opodatkowaniu w całości w Polsce. W ocenie Sądu, organ dokonujący interpretacji indywidualnej prawidłowo skonstatował, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r. poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zgodnie z art. 3 ust. 1a wskazanej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: - posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub - przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zatem ocena miejsca zamieszkania osoby fizycznej odbywa się w oparciu o prawo wewnętrzne każdego z Państw. W świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ interpretujący zasadnie przyjął w ocenie Sądu, że skarżący ma miejsce zamieszkania w Polsce. Zresztą okoliczność ta została wskazana przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. Powyższe implikuje, że wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli od wszystkich uzyskanych przychodów niezależnie od miejsca położenia źródła danego przychodu. Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a wskazanej ustawy). Do dochodów z Norwegii uzyskanych do dnia 31 grudnia 2010 r. zastosowanie ma umowa między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisana w Oslo w dniu 24 maja 1977 r. (Dz. U. z 1979 r., Nr 27, poz. 157 ze zm.) Zgodnie z art. 18 ust.1 wskazanej umowy emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości oraz wszelkie renty wypłacane takiej osobie będą opodatkowane tylko w tym Państwie. W myśl ustępu 2 ww. umowy określenie "renta" oznacza stałą kwotę płaconą okresowo w stałych terminach w ciągu trwania życia lub podczas sprecyzowanego lub możliwego do ustalenia okresu z tytułu zobowiązania do dokonywania płatności w zamian za wpłaty w pieniądzu lub wartościach pieniężnych w równorzędnej i pełnej wysokości. Trafnie organ interpretujący stwierdził, iż przepis ten obejmuje te wszystkie kategorie przychodów, które nie zostały zakwalifikowane do jednej z kategorii poprzedzających. W szczególności zasiłek dla bezrobotnych, który został przyznany skarżącemu przez władze norweskie nie może być uznany za emerytury, renty, renty kapitałowe, świadczenia z systemu ubezpieczeń społecznych oraz alimenty. W konsekwencji Sąd uznał, że organ interpretujący prawidłowo ocenił, iż zasiłek dla bezrobotnych przyznany skarżącemu przez władze norweskie powinien być wykazany i rozliczony przez wnioskodawcę w Polsce. Stosownie do pkt III Protokołu do umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 artykułu 18 wpłaty z tytułu ubezpieczeń społecznych, dokonane w Umawiającym się Państwie zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym pierwszym Państwie. W ocenie Sądu, twierdzenia skarżącego w tym zakresie uznać należy za bezzasadne, albowiem, pkt III Protokołu do wskazanej umowy, nie znajduje zastosowania do zasiłku dla bezrobotnych, ponieważ co do zasady dotyczy on wyłącznie rent i emerytur. Zdaniem Sądu powyższe sprawia, że świadczenie w postaci zasiłku dla bezrobotnych powinno zostać zakwalifikowane jako inny dochód, o którym mowa w art. 22 ust. 1 umowy. Stosownie do jego treści części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowane tylko w tym Państwie. W ocenie Sądu prawidłowo organ przyjął, że zawarta w tym przepisie norma dotyczy wszelkich dochodów, które nie zostały zakwalifikowane do innych kategorii dochodów, opodatkowanych w sposób przewidziany w przepisach bezpośrednio ich dotyczących. Dochody te nie stanowią jasno określonej kategorii dochodów, a ich źródło nie jest wyraźnie określone. W praktyce wskazuje się, że art. 22 może mieć zastosowanie do takich dochodów jak: świadczenia alimentacyjne, zasiłki macierzyńskie, wychowawcze, świadczenia z tytułu ubezpieczeń czy wygrane losowe. Wskazany przepis znajduje zastosowanie w stosunku do dochodów osiągniętych przez rezydenta jednego z państw, które nie zostały rodzajowo sklasyfikowane. Na jego mocy natomiast, dochody takie podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym osoba je otrzymująca posiada miejsce zamieszkania. Odnosząc się do zarzutu stronniczego zinterpretowania artykułu umowy międzynarodowej, należy uznać go za chybiony, ponieważ obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, regulowany powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie zależy natomiast ani od woli organu podatkowego, ani też nie jest kształtowany subiektywnymi przesłankami. W ocenie Sądu, organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle prawidłowo powołanych i zinterpretowanych przez organ interpretujący przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i Konwencji nie ma znaczenie dla ustalenia miejsca opodatkowania otrzymanego przez skarżącego zasiłku, moment i okoliczności jego przyznania jak i to, kto zasiłek wypłacał. Element stanu faktycznego polegający na wskazaniu, że władze Norwegii pobrały podatek od przyznanego i wypłaconego zasiłku jest bez znaczenia dla oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego. Ewentualne pobranie podatku przez jedno z umawiających się Państw nie determinuje, w świetle postanowień Umowy, miejsca, gdzie dany przychód powinien zostać opodatkowany. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku.