I SA/Gd 427/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowa uchylenia decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2003 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia 3 lutego 2004 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wznowił na wniosek D. K. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2003 r., zakończone ostateczną decyzją ww. organu podatkowego z dnia 27 listopada 2003 r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzją z dnia 26 lutego 2004 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił uchylenia decyzji z dnia 27 listopada 2003 r. z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), ponieważ wskutek wznowienia postępowania mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja odpowiadająca w swej istocie decyzji dotychczasowej. W uzasadnieniu swej decyzji organ pierwszej instancji przytoczył ustalony w sprawie stan faktyczny, zgodnie z którym z dniem 25 kwietnia 2003 r. skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług administracyjno-biurowych i remontowo-budowlanych, w związku z czym dzień wcześniej (24 kwietnia 2003r.) złożył zgłoszenie aktualizacyjne osobowy fizycznej prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą NIP-1 oraz zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, w którym pod pozycją 42 zadeklarował rezygnację ze zwolnienia z podatku, przysługującego na podstawie art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o VAT. Na podstawie posiadanych dokumentów rejestracyjnych organ pierwszej instancji wywiódł, że w dniu 25 kwietnia 2003 r. skarżący był podmiotem kontynuującym działalność gospodarczą, zwolnionym od podatku VAT na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z treścią ust. 2 przywołanego artykułu w wyniku rezygnacji ze zwolnienia stał się zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z dniem 1 maja 2003 r. W konsekwencji w świetle art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 25 kwietnia 2003 r. dotyczącej zakupu środka trwałego (samochodu ciężarowego Renault Laguna o wartości netto 54.098,36 zł; VAT w kwocie 11.901,64 zł), co było przyczyną wydania decyzji z dnia 27 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r., która stała się ostateczna. Ustosunkowując się do wniosku z dnia 22 stycznia 2004 r. o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji stwierdził, że istotnie nie było mu znane pismo podatnika z dnia 20 sierpnia 2001 r. informujące o likwidacji z dniem 18 sierpnia 2001 r. poprzednio prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jednakże nie miało ono wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie świadczy o tym, że strona wraz z rozpoczęciem działalności gospodarczej z dniem 25 kwietnia 2003 r. stała się nowym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym adresatem normy art. 14 ust. 6 tej ustawy. Tym samym ma do niej zastosowanie część pierwsza a nie druga przepisu art. 14 ust. 2 ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 maja 2004 r. nr [...]. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż instytucja wznowienia postępowania ma charakter nadzwyczajny i jest odstępstwem od przyjętego toku postępowania administracyjnego oraz zasady trwałości decyzji ostatecznych, o której mowa w art. 128 Ordynacji podatkowej. Polega bowiem na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej decyzją ostateczną tylko z tego powodu, że postępowanie poprzedzające tę decyzję było wadliwe. Tak więc ewentualna zmiana decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, może być spowodowana jedynie kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy we wszystkich aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, o których mowa w przywołanym przepisie, oraz ich ocena w aspekcie istoty rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy odniósł się do argumentacji podatnika, zgodnie z którą złożenie przez niego oświadczenia o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej prowadzi w efekcie do uznania go adresatem ust. 6 art. 14 ustawy o VAT, co skutkuje tym, że miał obowiązek złożyć rezygnację na dzień przed wykonaniem pierwszej czynności określonej w art. 2 tej ustawy, co też uczynił. Zdaniem organu odwoławczego przywołany dowód faktycznie nie był znany organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji, jednakże udokumentowana nim okoliczność pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż materiał zgromadzony w sprawie – akta rejestracyjne – był wystarczający dla ustalenia, że skarżący nie był w dniu 25 kwietnia 2003 r. podatnikiem nowo rozpoczynającym działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego status podatnika podatku od towarów i usług, zwolnionego podmiotowo z obowiązku uiszczania tego podatku, skarżący uzyskał w dniu 19 września 1995 r. wobec złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania. Zatem ponowne podjęcie działalności gospodarczej w 2003 r. nie wyczerpuje dyspozycji art. 14 ust. 6 ustawy o VAT dla uznania skarżącego za podatnika nowo rozpoczynającego działalność gospodarczą z dniem 25 kwietnia 2003 r. W skardze z dnia 15 czerwca 2004 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. K. zarzucił jej rażące naruszenie art.art. 14, 25 i 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne stwierdzenie, że wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za maj 2003 r. wynosi 15 zł, co nastąpiło w wyniku uznania podatnika adresatem art. 14 ust. 1 ww. ustawy; art. 245 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego, a także przepisu art. 14 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż skarżący, nie prowadząc działalności gospodarczej w 2002 r. był adresatem normy ust. 1 tego artykułu i w związku z tym nie było przesłanek do uchylenia decyzji z dnia 27 listopada 2003 r.; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie uzasadnienia prawnego decyzji dotyczącego przesłanek zastosowania i wykładni art. 14 ust. 1 ustawy o VAT; art.art. 2, 7 i 22 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie zasady zaufania do organów podatkowych stabilnego i czytelnego prawa, działania organów publicznych w granicach prawa oraz ograniczenie swobody działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż we wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nie znanych organowi, który ją wydał. Wystąpienie w sprawie przedmiotowej przesłanki, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie jest sporne pomiędzy stronami. Organy podatkowe wprost bowiem przyznają, że nie było znane organowi wydającemu decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2003 r., w dniu jej wydania, pismo podatnika informujące o likwidacji z dniem 18 sierpnia 2001 r. poprzednio prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pozostaje zatem rozstrzygnąć, czy ujawniona okoliczność faktyczna mogła mieć wpływ na poprawność rozstrzygnięcia określającego wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W ocenie Sądu organy podatkowe słusznie wywiodły, iż skarżący uzyskał status podatnika podatku od towarów i usług, zwolnionego podmiotowo z obowiązku uiszczania tego podatku w dniu 19 września 1995 r. w wyniku złożenia oświadczenia o wyborze zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem (na formularzu VAT-6), spełniając przesłanki wynikające z art. 14 ust. 6 ustawy o VAT. Z uprawnienia tego skarżący korzystał również w kolejnych latach, bowiem zmiana profilu działalności gospodarczej, adresów jej prowadzenia, a przede wszystkim wysokość uzyskiwanego z niej przychodu nie dawała podstaw do wyłączenia podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Likwidacja poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej nie spowodowała więc utraty raz nabytego statusu podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ nowa działalność gospodarcza zarejestrowana w dniu 24 kwietnia 2003 r. rozpoczęta została przez ten sam podmiot. Tym samym nie można powiedzieć, iż skarżący stał się nowym podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skoro, jak zostało powyżej powiedziane, podatnik, który po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, podjął je ponownie, winien być uznany za kontynuującego, a nie rozpoczynającego działalność gospodarczą, to może on w myśl ust. 2 art. 14 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia od podatku pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze właściwego urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. Zatem nie ma do niego zastosowania, jak tego chce skarżący, unormowanie zawarte w końcowej części tego przepisu, zgodnie z którym rezygnacja z przedmiotowego zwolnienia winna nastąpić przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Tym samym ujawniona nowa okoliczność faktyczna pozostaje bez wpływu na poprawność decyzji ostatecznej, której uchylenia w trybie wznowienia postępowania żądał podatnik, a w konsekwencji zaskarżone rozstrzygnięcie jest zgodne z prawem. W myśl art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Przywołany przepis w sposób kategoryczny zabrania organom podatkowym uchylać decyzje ostateczne, w przypadkach w których nowe rozstrzygnięcie byłoby tożsame z dotychczasowym. Regulacja ta ma na celu ochronę trwałości decyzji ostatecznych, dlatego ich zmiana w trybie postępowania wznowieniowego może nastąpić nie tylko w sytuacji stwierdzenia jednej z kwalifikowanych wad postępowania zwykłego, ale również pod warunkiem wykazania, iż miała ona wpływ na treść decyzji. Należy bowiem pamiętać, iż postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, gdyż nie jest jego kontynuacją, a szczególnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.