I SA/Gd 428/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.), WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant: Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Gdańsku na rozprawie w dniu 19 października 2007 r. sprawy ze skargi firmy "A" SA z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] - nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r. oddala skargę. UZASADNIENIE: A S.A. w dniu [...] złożyła w Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za miesiące luty, kwiecień, sierpień, wrzesień 1999 r. Urząd Skarbowy wydał decyzję nr [...] z dnia [...] o umorzeniu postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczącego się z wskazanego powyżej wniosku strony. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...]. Powyższe rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji zostały uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 946/01 z dnia 27 października 2004 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że poza sporem między stronami był fakt, że wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty był uprzedni w stosunku do postanowienia z dnia 2 lutego 2001 r. o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia należnego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do października 1999 r. Podatnik miał możliwość zgłoszenia powyższego wniosku w oparciu o art. 79 § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej. Sąd ten wyjaśnił, że na skutek złożonego wniosku następuje wszczęcie postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, w wyniku którego organ winien wydać decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie podatku, co oznacza, że organ albo wydaje decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub też odmawia stwierdzenia nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 października 2004 r. uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła bezprzedmiotowość postępowania. Umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość oznacza, zdaniem tego Sądu, że żądanie skarżącego zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie mogło być merytorycznie rozstrzygnięte. Sąd uznał zatem, że w niniejszym przypadku nie zachodziła podstawa do zastosowania art. 208 § 1 ordynacji podatkowej; postępowanie wszczęte na wniosek skarżącego o stwierdzenie nadpłaty złożony przed wszczęciem postępowania podatkowego nie jest postępowaniem bezprzedmiotowym. Sąd podzielił też zarzuty strony skarżącej w kwestii naruszenia art. 200 ordynacji podatkowej uznając, że nawet jeśli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również organ odwoławczy przed wydaniem decyzji dokonuje własnych ustaleń faktycznych i prawnych, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z powołanego przepisu (prawo do wypowiedzenia się co do całości zebranego materiału dowodowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wskazane uchybienie stanowi podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu [...] Urząd Skarbowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień, wrzesień 1999 r. i wydał w tym przedmiocie prawomocne decyzje, w których określił wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień, wrzesień 1999 r. Mając na uwadze, że w sprawie zostały wydane prawomocne decyzje, w których stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r. organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że postępowanie prowadzone z wniosku strony jest bezprzedmiotowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona nie wniosła odwołania od decyzji określających prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz określających wysokość nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r., w związku z czym stały się one prawomocne. Ponowne wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące, na skutek rozparzenia wniosku strony, spowodowałoby, że w obrocie prawnym znajdowałyby się dwie decyzje w tej samej sprawie. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego mając na uwadze treść art. 208 § 1 ordynacji podatkowej umorzył postępowanie. Po rozpatrzeniu odwołania A SA z Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty niezbędne jest w pierwszej kolejności przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku za poszczególne miesiące 1999 r., bowiem wystąpienie ewentualnej nadpłaty jest nierozerwalnie związane z takim rozliczeniem – organ stwierdza nadpłatę i określa jej wysokość na podstawie prawidłowo sporządzonego rozliczenia i porównania go z rozliczeniem pierwotnym. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego sprawy wynika, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie podatkowe i wydał decyzje, w których określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, sierpień i wrzesień 1999 r., które zyskały status prawomocnych. Organ odwoławczy uznał, że w tej sytuacji ponowne wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tym razem na skutek rozpoznania wniosku strony, spowodowałoby, że w obrocie prawnym funkcjonowałyby dwie decyzje w tej samej sprawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 208 § 1 ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przyczyny bezprzedmiotowości postępowania należało upatrywać w przedmiocie stosunku prawnego sprowadzającego się do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji brak przedmiotu stosunku prawnego sprowadzał się do wykazania, że zobowiązanie podatkowe, które mogłoby stanowić podstawę do ewentualnego stwierdzenia nadpłaty uległo przedawnieniu, zatem nie istniała sprawa podatkowa, która mogłaby stanowić przedmiot rozstrzygnięcia. Nadto w ocenie organu podatkowego oczywista bezprzedmiotowość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za ww. miesiące 1999 r. wynika również z tego, że żądanie strony dotyczy sprawy już rozstrzygniętej co do istoty przez organ. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie zarzucono rażące naruszenie prawa poprzez przyjęcie, że upływ terminu przedawnienia (art. 70 § 1 ordynacji podatkowej) ma wpływ na rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nadpłaty. Według strony skarżącej instytucja nadpłaty jest samodzielną i odrębną konstrukcją prawa podatkowego i podlega terminowi przedawnienia odnoszącemu się tylko do tej instytucji (art. 79 § 2, art. 80 ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy uznał, że zgłoszone w skardze zarzuty nie znajdują uzasadnienia, bowiem w zaskarżonej decyzji nie była rozpatrywana kwestia przedawnienia. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności należy rozważyć zakres związania organów podatkowych i składu orzekającego w sprawie niniejszej wyrokiem wydanym w sprawie w dniu 27 października 2004 r. (sygn. akt I SA/ Gd 946/01). Stosownie bowiem do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanym wyżej wyrokiem uchylił zaskarżone orzeczenie organu ze względu na naruszenie art. 200 ordynacji podatkowej, bowiem miało ono istotny wpływ zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty winien być rozpoznany merytorycznie oraz iż brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Sąd wywiódł, że skoro w niniejszym przypadku wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty został złożony przed wszczęciem postępowania podatkowego dotyczącego tych okresów, to wykluczone było zastosowanie w tym przypadku art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Co do zasady więc, zgodnie z powołanym art. 153 p.p.s.a., wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia zapatrywania prawne wiążą organ ponownie rozpoznający sprawę oraz sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wskazać jednak należy, że powyższa zasada nie jest bezwzględną. Ocena prawna przestaje wiązać w przypadku zmiany stanu prawnego czyniącej nieaktualnym wyrażony przez sąd pogląd (por. wyrok NSA – OZ w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r. ISA/Po 263/97, Lex nr 30884). Podobnie istotne zmiany stanu faktycznego sprawy mogą powodować nieaktualność, a co za tym idzie ustanie mocy wiążącej uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego (T.Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lexis Nexis, Warszwa 2005 r, s. 477). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd w sprawie o sygn. I SA/Gd 946/01 badał legalność rozstrzygnięć Urzędu Skarbowego z dnia [...] i utrzymującej to orzeczenie w mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], które zostały wydane w sytuacji, gdy nie funkcjonowały w obrocie prawnym prawomocne rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązań podatkowych za miesiące luty, kwiecień, sierpień, wrzesień 1999 r. Prawomocne decyzje w przedmiocie zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Urząd Skarbowy wydał bowiem dopiero w dniu [...] (decyzja nr [...] uzupełniająca rozstrzygnięcia z dnia [...]., w których określono wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty i kwiecień 1999 r. oraz decyzja nr [...] uzupełniająca rozstrzygnięcia z dnia [...]., w których określono wysokość zobowiązania podatkowego oraz stwierdzono nadpłatę w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 1999 r.). Powyższe dowodzi, że przedmiotem oceny Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 946/01 była legalność rozstrzygnięć zapadłych na tle stanu faktycznego o odmiennych elementach. Mając powyższe na względzie Sąd rozpoznający sprawę niniejszą uznał, że powyższa zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy uzasadnia zwolnienie z oceny prawnej zaprezentowanej w wyroku z dnia 27 października 2004 r. Konsekwencją powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że skoro w sprawie wysokości podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, sierpień, wrzesień 1999 r. zostały wydane decyzje i są one prawomocne (stwierdzono w nich nadpłatę), to postępowanie prowadzone w tej samej sprawie z wniosku strony jest bezprzedmiotowe i w oparciu o art. 208 ordynacji podatkowej winno być umorzone. Skoro bowiem przepis art. 79 ordynacji podatkowej jako przeciwwskazanie dla prowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty traktuje toczącą się równolegle kontrolę podatkową, to tym bardziej nie jest możliwe prowadzenie postępowania w sprawie nadpłaty, gdy postępowanie podatkowe jest zakończone i istnieje ostateczna decyzja określająca wysokość nadpłaty w podatku, którego dotyczy wniosek podatnika. Reasumując, stwierdzić należy, że organy podatkowe słusznie wskazywały na brak możliwości rozstrzygania w sprawie żądania, zawartego we wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy wcześniej w odniesieniu do tych samych należności została wydana ostateczna decyzja. Nie można bowiem w takim przypadku rozstrzygnąć merytorycznie, tj. co do istoty żądania podatnika, dopóki w obrocie prawnym pozostaje decyzja rozstrzygająca co do meritum. Konsekwencją zaś wyłączenia możliwości rozstrzygnięcia sprawy, co do istoty jest obowiązek umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zgłoszonych przez skarżącą zarzutów stwierdzić należało, że nie przystają one do przedmiotu rozstrzygnięcia. Kwestia przedawnienia nie wchodziła w zakres meritum sprawy, dlatego Sąd uznał ocenę twierdzeń strony skarżącej za niecelową. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.