I SA/Gd 428/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia na majątku podatnika wykonania tego zobowiązania oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 listopada 2015 r., na podstawie art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, określił J.C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2013 r. oraz luty 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł, a także odsetki za zwłokę należne od ww. zobowiązań, wyliczone na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł, a także zabezpieczył na majątku strony wykonanie zobowiązania podatkowego z ww. tytułu wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji pismem z dnia 26 listopada 2015 r. złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz wstrzymanie jego wykonania. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia odwołania, wydał w dniu 2 lutego 2016 r. decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 listopada 2015 r. W decyzji wskazał, że prawidłowa jest ocena organu pierwszej instancji, że sytuacja majątkowa podatnika, toczące się w stosunku do niego postępowania egzekucyjne, jak i wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, stanowią uzasadnioną obawę niewykonania w przyszłości zobowiązania podatkowego. Stąd też uznano, że zachodzą podstawy do wydania rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 233 § 1 pkt 1 O.p.. J.C. pismem z dnia 7 marca 2016 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 lutego 2016 r. Przedmiotowej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: • art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia wskazanej w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego; • art. 33 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego bezpodstawne zastosowania oraz stwierdzenie przesłanek zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku ich wystąpienia; • art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w niniejszej sprawie nie zaszły określone w art. 33 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej przesłanki, pozwalające na dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika. Skarżący wywiódł, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji był przepis art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Zgodnie z jego brzmieniem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Z treści przytoczonego powyżej art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika jest obawa (prawdopodobieństwo) niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Okoliczności faktyczne, z których organ podatkowy może wywieść wniosek, iż zachodzą przesłanki dokonania zabezpieczenia oceniane są w każdym przypadku odrębnie, a decyzja organu podatkowego wydawana w tym zakresie musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, że w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego z przyczyn leżących po stronie podatnika. Wymienione przez ustawodawcę w treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, po zwrocie "w szczególności" okoliczności trwałego nie uiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywania czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej do dokonania zabezpieczenia w trybie tej regulacji prawnych (ich wystąpienie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 art. 33, w myśl art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 ustawy, można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, o czym stanowi art. 33 § 3 ustawy. Stosownie do treści art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżona kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W tym miejscu należy podkreślić, iż określenie w ww. trybie art. 33 § 4 pkt 2 przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego powinno nastąpić przy uwzględnieniu danych posiadanych przez organ co do wysokości podstawy opodatkowania. Obowiązek ten powinien być zrealizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli sądowej. Niemniej, postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia musi jedynie uprawdopodobnić, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Nie jest to natomiast postępowanie konkurencyjne do kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego). Nie ulega wątpliwości, że ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej i zakres tego postępowania. W przedmiotowej sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 listopada 2015 r. określił skarżącemu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: październik i listopad 2013 r. oraz luty 2014 r. w łącznej wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy wskazał dane, na podstawie których dokonał wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, tj. na podstawie złożonych przez podatnika deklaracji miesięcznych VAT-7 za wyszczególnione okresy w powiązaniu z dokonanymi na etapie kontroli podatkowej ustaleniami. Zgodnie z zebranym materiałem dowodowym, skarżący wykazał w deklaracjach VAT-7 za miesiąc październik 2013 r. kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, listopad 2013 r. kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, oraz luty 2014 r. kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, kwotę podatku naliczonego do odliczenia w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Z akt sprawy wynika, że podatnik pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożył ewidencji prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a także dowodów źródłowych. Organ pierwszej instancji prawidłowo uznał zatem, że strona utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracjach VAT-7. Naczelnik Urzędu Skarbowego, uzasadniając powyższe, wskazał na regulacje prawne ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. art. 109 ust. 3, art. 86, ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a). Jak wynika z uzasadnień rozstrzygnięć obu instancji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, po pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego, stanowią kwoty podatku naliczonego powiększonego o kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Oceniając więc zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że organy podatkowe, podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia, kierowały się zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dokonana ocena materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja w decyzji organu pierwszej instancji jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Decyzje obu organów zawierają także zgodnie z dyspozycją przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, gdzie wskazano okoliczności, które uznano za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz precyzyjne wyjaśnienie przesłanek prawnych i faktycznych, którymi się kierowano. Ponadto odniesienie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wprost do wyliczeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji (bez ich szczegółowego powtórzenia) - wbrew zarzutom skargi - nie stanowi naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 210 § 4, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 121 § 1. Należy w tym miejscu podkreślić, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, to bowiem określi dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie przepisów art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest zatem dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym decyzja zabezpieczająca w swojej istocie nie rozstrzyga także o prawie do odliczenia podatku naliczonego wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zarzut skargi w kwestii nieprawidłowego wyliczenia przybliżonych kwot przyszłych zobowiązań podatkowych jest nieuzasadniony. Uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jest podstawową przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanka ta nie została przez ustawodawcę wyraźnie zdefiniowana. Wskazał on tylko na pewne okoliczności precyzujące główną i ogólną dyrektywę orzekania w przedmiocie zabezpieczenia. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego wykazał istnienie przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez skarżącego. Organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji majątkowej skarżącego w zakresie osiąganych dochodów w latach 2011-2014, opierając się na danych wykazanych w zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36. Z zeznań wynika, że w latach 2011-2013 podatnik uzyskał dochód w granicach od około [...] zł do około [...] zł, natomiast za rok 2014 nie złożył zeznania rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem kwota dochodu uzyskana w roku 2013 jest niewspółmiernie niska w stosunku do przewidywanych zobowiązań podatkowych skarżącego, natomiast w roku 2014 nie wykazał żadnych dochodów. Organ pierwszej instancji uzasadnioną obawę niewykonania przyszłych zobowiązań wykazał również w fakcie nieterminowego regulowania w przeszłości zobowiązań podatkowych przez skarżącego, czego dowodzi zgromadzony materiał dowodowy i uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Jak wynika z akt sprawy strona nie regulowała terminowo zobowiązań publicznoprawnych, m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. i 2012 r. oraz podatku VAT za 2005 r., 2008 r., za 2013 r. i 2014 r.. Opisane powyżej wpłaty zostały w części wyegzekwowane w drodze egzekucji administracyjnej, co dodatkowo utwierdza, że w przedmiotowej sprawie zachodziła uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w sposób dobrowolny przez stronę. Organ pierwszej instancji ustalił również, iż-skarżący na dzień 2 listopada 2015 r. posiadał zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: listopad i grudzień 2005 r., od lutego do grudnia 2006 r. i 2007 r. oraz od stycznia do kwietnia i od sierpnia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości [...] zł (plus odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł), a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 i 2008 w łącznej wysokości [...] zł (plus odsetki za zwłokę w wysokości [...] zł). Ponadto w stosunku do podatnika, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego prowadzono postępowania egzekucyjne na rzecz Urzędu Skarbowego, Drugiego Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego w O., Wojewody, Urzędu Wojewódzkiego, Wojewody, Urzędu Wojewódzkiego w P., Burmistrza Miasta i Gminy, Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Burmistrza, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w K. Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom podniesionym przez skarżącego, istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłych zobowiązań podatkowych wywołana działaniami strony w postaci nieprowadzenia wymaganych prawem ksiąg podatkowych oraz brakiem dokumentacji księgowej będącej podstawą wpisów do ewidencji, nieterminowego regulowania zobowiązań publicznoprawnych, prowadzonych w przeszłości i obecnie postępowań egzekucyjnych oraz niedostateczną wysokość uzyskiwanych dochodów, a nawet ich brak. Mając zatem na uwadze treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od towarów i usług nie zostanie w sposób dobrowolny wykonane. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono w sentencji wyroku.