I SA/Gd 428/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędzia WSA Marek Kraus, , , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi J. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 lutego 2022 r. nr 2201-IEW.4253.9.2022/EP w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Decyzją z dnia 7 grudnia 2021 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku decyzją określił J. Sp. z o.o. w G. reprezentowanej przez kuratora pana Krzysztofa Popiela zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2017 r., ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten okres oraz określił podatek do zapłaty, o jakim mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu wystawionych faktur za listopad i grudzień 2017 r. W związku z wniesieniem odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzja ta pozostała nieostateczna. Następnie, postanowieniem z dnia 7 grudnia 2021 r., Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku nadał rygor natychmiastowej wykonalności wyżej wskazanej nieostatecznej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 22 lutego 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając postanowienie Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2021 r. powołując się na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Dyrektor wyjaśnił, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego na dzień wydania zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji zasadnie zastosował dyspozycję normy prawnej określoną we wskazanym wyżej przepisie. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z Wykazu Ksiąg Wieczystych oraz informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK, wynika bowiem w szczególności, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego i ruchomego, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, co oznacza, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego przesłankę wynikającą z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania przez Spółkę wypełniają natomiast następujące okoliczności: prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Pierwszego Skarbowego w Gdyni oraz Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym Gdańsk - Północ w Gdańsku zostały umorzone z uwagi na brak majątku, Spółka nie osiąga dochodów (od 2016 r. nie składa deklaracji podatkowych, od 2019 r. nie składa sprawozdań finansowych). Ponadto Spółka: nie posiada adresu siedziby ( wykreślony z KRS od 26 września 2018 r.), nie posiada zarządu (wykreślony z KRS od 25 września 2019 r.). Powyższe okoliczności, zdaniem organów, rodzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor wyjaśnił ponadto, że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwnych na potwierdzenie stawianych zarzutów. Wskazał ponadto, że przepis art. 239a Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do decyzji nieostatecznych podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nie wprowadza żadnych ograniczeń, co do sposobu (podstawy prawnej) powstania zobowiązania wynikającego z tych decyzji. Dyrektor nie podzielił także stanowiska Spółki, że brak organów pozbawia organ podatkowy możliwości wydania postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Podniósł, że zgodnie z art. 154 Ordynacji podatkowej pisma skierowane do osób prawnych, które nie mają organów, doręcza się kuratorowi wyznaczonemu przez Sąd. W niniejszej sprawie Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku ustanowił dla Spółki kuratora. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka, reprezentowana przez ustanowionego kuratora, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie, alternatywnie wniosła o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności: a) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, b) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, c) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, d) art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez złamanie zasady szybkości postępowania podatkowego, e) art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie i nadinterpretację, f) art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, g) art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i nie uwzględnienie, że Spółka nie posiada organów statutowych i traktując kuratora jako osobę zarządzającą spółką, odpowiadającą za jej długi, co wynika wprost z zaskarżonej decyzji, podczas gdy kurator reprezentuje spółkę w ograniczonym zakresie nie będąc jej zarządcą, organem statutowym, jak i udziałowcem. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że w jej ocenie postanowienie o nadaniu rygoru nie powinno być wydane z uwagi na brak organów Spółki. Natomiast postępowanie kontrolne i podatkowe powinno być ograniczone tylko do czynności technicznych, a nie dowodowych. Prowadzenie i kontynuowanie postępowania dowodowego z udziałem pełnomocnika tymczasowego czy też ogólnego narusza w jej ocenie zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, w którym organ orzeka podatki sankcyjne tj. na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Prawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 239b § 1 pkt 2, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postanowienia jest nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej. Nie jest okolicznością sporną, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której określono zobowiązanie podatkowe oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nieostateczna decyzja wymiarowa została wydana z zastosowaniem wynikającej z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług zasady podatku wykazanego w fakturze. Z treści skargi wynika, że rozpatrywanej sprawie strona zgłasza zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu zarzut w tym zakresie może być rozpoznany w ramach instancyjnej kontroli nieostatecznej decyzji wymiarowej. W postępowaniu w przedmiocie skargi na nieostateczną decyzję podatkową Sąd nie jest władny do dokonywania oceny podatkowej decyzji organu pierwszej instancji. Również zarzut naruszenia art. 33 Ordynacji podatkowej, który w ocenie strony skarżącej nie daje podstaw do zabezpieczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie może być przedmiotem oceny Sądu. W sprawie nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, zatem wywód dotyczący odrębnego charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego odnoszący się do treści art. 33 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za trafny. Organ podatkowy prawidłowo dowodzi, że samodzielną podstawą rozstrzygnięcia były odrębne przepisy dotyczące nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom podatkowym. Przesłanki ustawowe nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji podatkowej, której stroną jest skarżąca, wynikają z art. 239 b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość ustaleń organu w zakresie porównania zobowiązań wynikających z nieostatecznej decyzji oraz majątku posiadanego przez stronę jest podważana w drodze zgłoszonych zarzutów. W ocenie Sądu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obejmuje zarówno zobowiązanie podatkowe, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym orzeczono na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjątkowo, jako odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 239a Ordynacji podatkowej, może być nadany na podstawie art. 239b Ordynacji podatkowej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do treści art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków, które podlegają egzekucji administracyjnej, tj. o charakterze pieniężnym i o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zaliczamy m. in.: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III); grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej; należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw; wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, podatek od towarów i usług). Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji posługują się terminem "obowiązek" do określenia wszelkiego rodzaju świadczeń mających charakter pieniężny lub niepieniężny, które mogą być przedmiotem postępowania egzekucyjnego. Trzeba jednak przyjąć, że zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć jako obowiązek podlegający egzekucji wymieniony w art. 2 § 1 u.p.e.a. W szczególności art. 239a Ordynacji podatkowej odwołuje się do podatków, opłat i innych należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej, tj. należności wymienionych w art. 2 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo czyniły ustalenia dotyczące posiadania przez stronę majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej obejmującej zarówno zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Ustalenia dotyczące braku majątku nieruchomego i ruchomego, bezskuteczności wcześniejszych postępowań egzekucyjnych wobec skarżącej, brak dochodów, brak zarządu i siedziby nie są kwestionowane przez skarżącą reprezentowaną przez kuratora sądowego. Dokonywanie doręczeń do rąk kuratora sądowego nie stanowi, wbrew zarzutom skargi, przypisania kuratorowi odpowiedzialności za długi skarżącej Spółki. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), skargę oddalił.