I SA/Gd 429/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń, maj , czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2006 r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 4773 (cztery tysiące siedemset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. z siedzibą w G., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 października 2006 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W złożonym za 2000 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT–8) "B" S.A. z siedzibą w W. wykazała należny podatek w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 16 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił "A" S.A. z siedzibą w G. (jako następcy prawnemu "B" S.A. z siedzibą w W.) – dalej jako "Spółka", należny podatek dochodowy od osób prawnych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Natomiast decyzją z dnia 30 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", określił Spółce wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka wniosła o jej uchylenie w całości z powodu naruszenia: - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia kontroli skarbowej (w tym w szczególności zaniechanie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych); - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, - art. 199a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenie treści czynności prawnej we własnym zakresie; - art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego zaistniałego przed jego wejściem w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wskazania przepisu zezwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym sprawy; - art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naliczenie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek za okres od 1 stycznia do 2 kwietnia 2002 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła m.in., że przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w niniejszej sprawie zastosowania, albowiem został on dodany do Ordynacji podatkowej dopiero w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – dalej jako "nowela wrześniowa", i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Równocześnie – wobec braku wprowadzenia przez ustawodawcę (w przepisach przejściowych i końcowych nowelizacji) jakichkolwiek szczególnych zasad odnośnie do stosowania omawianego przepisu – przyjmować należy, że ma on zastosowanie wyłącznie do zaliczek na podatek, których termin płatności upływa po 1 stycznia 2003 r. Odwołująca podała, że przepisy materialnego prawa podatkowego (a takim przepisem jest art. 53a Ordynacji podatkowej) mogą mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych zaistniałych po dniu ich wejścia w życie, chyba że ustawodawca w sposób wyraźny wprowadzi odstępstwo od tej reguły. W razie braku takiego wyraźnego odstępstwa nowo wprowadzane przepisy materialnego prawa podatkowego nie mogą mieć wpływu na kształtowanie obowiązków podatkowych (zobowiązań podatkowych) powstałych przed dniem ich wejścia w życie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 sierpnia 2007 r. organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów dotyczących wadliwego ustalenia stanu faktycznego, podniósł, że kwestia dotycząca zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów była przedmiotem badania w postępowaniu dotyczącym ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W wyniku tego postępowania została wydana decyzja wymiarowa w dniu 16 października 2006 r. W postępowaniu dotyczącym odsetek od niewpłaconych w terminach zaliczek na ten podatek nie można ponownie badać okoliczności, które stanowiły podstawę wydania decyzji wymiarowej. Zdaniem Dyrektora w sprawie został ustalony zarówno stan faktyczny pozwalający na określenie odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, jak i stan prawny. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że obowiązek uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych wynika z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. W ust. 2 tego artykułu wskazano termin uiszczania zaliczek, tj. do 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego za ten rok. Organ odwoławczy podał, że nieuiszczona w terminie zaliczka staje się zaległością podatkową w świetle art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaległość ta istnieje do czasu rozliczenia zaliczek w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego (art. 27 u.p.d.o.p.). Dyrektor podniósł, że możliwość orzekania o odsetkach od niezapłaconych w terminie zaliczek po zakończeniu roku wynika wprost z art. 53a Ordynacji podatkowej, jednakże możliwość taka istniała także przed wejściem w życie tego przepisu – na podstawie art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (przez nieustosunkowanie się przez organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu); art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i § 3 i art. 210 Ordynacji podatkowej (polegającym na wadliwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego skutkującym niezebraniem całego materiału dowodowego oraz wydaniem rozstrzygnięcia na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy) oraz z naruszeniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (polegającym na zakwestionowaniu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów). Nadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem art. 53a Ordynacji podatkowej (polegającym na zastosowaniu do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie tego przepisu), z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej (polegającym na określeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek bez wskazania przepisu zezwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia w ustalonym stanie faktycznym); naruszeniem art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej (polegającym na naliczeniu odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek za okres od dnia 1 stycznia do 2 kwietnia 2001 r.) oraz naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 1, art. 3 pkt 3 lit. c) i pkt 8, art. 5 oraz art. 47 § 3 Ordynacji podatkowej (polegającym na określeniu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek, naliczonych do dnia 31 grudnia 2000 r., które uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2005 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Za bezzasadne Sąd pierwszej instancji uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 199a § 2 i 3 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej, bowiem nie jest dopuszczalne kwestionowanie ustaleń i ocen, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej wobec Spółki. Sąd podniósł, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest określenie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowego uiszczania zaliczek na podatek dochodowy, a nie ustalenia zasadności zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. WSA w Gdańsku nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 53a i art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy w niniejszej sprawie prawidłowo wskazały art. 53a Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek. Sąd podał, że przepis ten został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na mocy art. 1 pkt 43 noweli wrześniowej, i wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. Jednocześnie w art. 22 tej ustawy zawarto przepis przejściowy, w myśl którego do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Sąd podał również, że przepis art. 53a został następnie znowelizowany z dniem 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) – dalej jako "nowela czerwcowa". Również i ta ustawa zawierała w art. 25 przepis przejściowy o analogicznej treści jak art. 22 noweli wrześniowej. W opinii Sądu pierwszej instancji zawarta w skardze argumentacja w kwestii braku przepisów przejściowych oraz naruszenia zasady lex retro non agit nie znajduje oparcia na tle utrwalonego już orzecznictwa, jak też doktryny prawniczej, w których przyjmuje się zasadę bezpośredniego działania nowego prawa. Dalej WSA w Gdańsku podał, że postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000, 2001 i 2002 zostało wszczęte postanowieniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, doręczonym Spółce w dniu 26 kwietnia 2005 r. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 30 października 2006 r. W ocenie Sądu, w świetle powołanego wyżej przepisu przejściowego, podstawę prawną jej wydania stanowił art. 53a Ordynacji podatkowej o treści obowiązującej od dnia 1 września 2005 r. Z przepisu tego wynika, po pierwsze uprawnienie organu do określenia w drodze decyzji zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości nawet po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, a po drugie moment naliczenia odsetek od zaliczek. Odsetki są naliczane na dzień złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za rok podatkowy lub – gdy takie zeznanie nie zostało złożone – na ostatni dzień terminu złożenia zeznania. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 51 § 2 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że wprawdzie obecna treść art. 53a ww. ustawy rozstrzyga wszelkie wątpliwości dotyczące momentu naliczania odsetek od zaliczek, to także w stanie prawnym istniejącym przed wejściem w życie noweli czerwcowej powszechnie przyjmowano w orzecznictwie, iż odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, określane po zakończeniu roku podatkowego, winny być naliczane do momentu złożenia zeznania rocznego z tytułu tego podatku, a w przypadku jego niezłożenia – do końca terminu, w którym zeznanie to powinno być złożone. Sąd podał, że wprawdzie momentem "wygaśnięcia" zaliczek jest koniec okresu rozliczeniowego, to jednak należy uwzględnić konstrukcję i zasady rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Z przepisów art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że obowiązek rozliczenia się z budżetem państwa następuje w zeznaniu rocznym. Zatem ta data, jako ostateczna data płatności podatku dochodowego za dany rok podatkowy, wyznaczała termin, do którego należało dokonać rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy. Końcowo WSA w Gdańsku wskazał, że przed dodaniem do Ordynacji podatkowej art. 53a podstawą prawną do wydania przez organ podatkowy decyzji w sprawie odsetek od zaliczek na podatek był art. 53 § 4 w zw. z art. 21 § 4 Ordynacji podatkowej. W kwestii przedawnienia WSA w Gdańsku zważył, że odsetki za zwłokę jako świadczenie uboczne dzielą los prawny świadczenia głównego. Nie można zatem wywodzić, że sprawę przedawnienia prawa do wymiaru odsetek od zaliczek na podatek można było rozpoznawać w oderwaniu od przepisów traktujących o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były (miały być płacone). Z wyrokiem WSA w Gdańsku nie zgodziła się strona skarżąca i w złożonej skardze kasacyjnej wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 53a Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie go do stanu faktycznego, w czasie którego wynikająca z niego norma nie obowiązywała. NSA podał, że na podstawie art. 1 pkt 43 noweli wrześniowej do Ordynacji podatkowej dodany został przepis art. 53a, który – na podstawie art. 30 ww. noweli – wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. A zatem w okresie badanego w sprawie administracyjnej roku podatkowego 2000, w którym uiszczane być miały zgodnie z prawem zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, przepis art. 53a Ordynacji podatkowej niewątpliwie nie obowiązywał. W ocenie NSA unormowanie prawne wynikające z art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter przede wszystkim materialnoprawny. Konstytuuje ono bowiem prawo organu podatkowego do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w terminie, kiedy nie są już one, jako zobowiązanie odrębne od zobowiązania z tytułu podatku za rok podatkowy, wymagalne. NSA wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 5/09), w której wyrażono pogląd, że: "zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest (...) jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek". Skoro więc art. 53a Ordynacji podatkowej konstytuuje prawo określenia wysokości odsetek od zaliczek w czasie, kiedy nie istnieje już prawo do określania tychże zaliczek, unormowanie to ma charakter materialnoprawny, tym bardziej, że "w wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek". Zdaniem NSA procesowy charakter regulacji art. 53a Ordynacji podatkowej przejawia się jedynie w tym, że ustawa postanawia, iż rozstrzygnięcie w analizowanym obszarze dokonuje się w formie decyzji administracyjnej o określonych składnikach i charakterystyce – przedmiotem orzeczenia są odsetki, natomiast jego uzasadnieniem badanie należnych zaliczek na podatek, od których się wywodzą. Natomiast materialnoprawny (zasadniczo, czy też przede wszystkim) charakter unormowania wynikającego z ww. artykułu uniemożliwia zastosowanie go do podatkowego stanu faktycznego, w czasie którego norma ta nie obowiązywała, albowiem stanowi faktycznemu nie towarzyszyła wówczas regulacja prawna, na podstawie której można by wydać decyzję, o której mowa w wymienionym, późniejszym, przepisie prawa. W ocenie NSA nietrafne było powoływanie się przez Sąd pierwszej instancji w rozważanym aspekcie na przepisy art. 22 § 1 noweli wrześniowej i art. 25 § 1 noweli czerwcowej, albowiem ich treść i kontekst ustawowy wskazują niewątpliwie, że dotyczą one regulacji i okoliczności postępowania podatkowego, nie uwzględniają natomiast zasadniczo materialnoprawnego charakteru unormowania wynikającego z art. 53a Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez "A" S.A. z siedzibą w G. skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku NSA. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Uchylając wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2008 r. sygn. akt [...] NSA wskazał na uchybienie Sądu pierwszej instancji polegające na zastosowaniu przepisu prawnego do stanu faktycznego, w czasie którego wynikająca z niego norma nie obowiązywała. Zgodnie z art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Powyższa regulacja została wprowadzona do Ordynacji podatkowej na podstawie art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) i zaczęła obowiązywać z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 30 noweli wrześniowej). Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych została co prawda wydana w dniu 30 października 2006 r., dotyczy ona jednak miesięcy: styczeń, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2000 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w okresie, którego dotyczy ww. decyzja, przepis art. 53a Ordynacji podatkowej jeszcze nie obowiązywał. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2010 r. sygn. akt [...] wyraził pogląd, że unormowanie prawne wynikające z art. 53a Ordynacji podatkowej ma charakter przede wszystkim materialnoprawny, albowiem konstytuuje prawo organu podatkowego do określenia odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy w terminie, kiedy nie są już one – jako zobowiązanie odrębne od zobowiązania z tytułu podatku za rok podatkowy – wymagalne. Formułując powyższą tezę NSA oparł się na rozważaniach zawartych w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/09 (LEX nr 529806), w której wyrażono pogląd, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek jest jedną z postaci zobowiązania podatkowego. Różni się ono jednak tym, że po zakończeniu roku podatkowego zobowiązanie z tytułu zaliczek przestaje istnieć, gdyż zaliczka jest pobierana na poczet podatku. Wynika to z tymczasowego charakteru zaliczek, w rezultacie którego z końcem roku podatkowego zanika prawo do ustalania zaliczek. Skoro więc art. 53a Ordynacji podatkowej konstytuuje prawo określenia wysokości odsetek od zaliczek w czasie, kiedy nie istnieje już prawo do określania tychże zaliczek, unormowanie to ma charakter materialnoprawny, tym bardziej, że – jak również podniesiono w ww. uchwale NSA – w wyniku wydania i doręczenia przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej, roszczenie o odsetki uzyskuje byt samoistny w stosunku do roszczenia głównego, to jest zaliczek na podatek. Zdaniem NSA procesowy charakter regulacji art. 53a Ordynacji podatkowej przejawia się jedynie w tym, że rozstrzygnięcie w analizowanym obszarze dokonuje się w formie decyzji administracyjnej o określonych składnikach i charakterystyce – przedmiotem orzeczenia są odsetki, natomiast jego uzasadnieniem badanie należnych zaliczek na podatek, od których się wywodzą. W uzasadnieniu wyroku z dnia 18 marca 2010 r. NSA stanął na stanowisku, że materialnoprawny – zasadniczo, czy też przede wszystkim – charakter unormowania wynikającego z art. 53a Ordynacji podatkowej uniemożliwia zastosowanie go do podatkowego stanu faktycznego, w czasie którego norma ta nie obowiązywała, albowiem stanowi faktycznemu nie towarzyszyła wówczas regulacja prawna, na podstawie której można by wydać decyzję, o której mowa w wymienionym, późniejszym, przepisie prawa. Reasumując, wskazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w podstawie prawnej decyzji z dnia 30 października 2006 r. art. 53a Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem wszedł on w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Natomiast zagadnienie, czy, a jeżeli tak, to jakie przepisy, mogły stanowić podstawę wydania decyzji w rozważanym przedmiocie, będzie stanowiło przedmiot ponownego postępowania, w niniejszym bowiem, nie ograniczając praw i możliwości procesowych podatnika i podmiotów stosujących prawo, nie można tego przesądzić. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy weźmie pod uwagę rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego na temat czasu bytu prawnego zaliczek na podatek dochodowy i odsetek od nich przedstawione w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a., uchylił zarówno zaskarżoną, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji. [pic]