I SA/Gd 43/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając m.in. na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.u. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako "ustawa o VAT") określił R. O. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości [...] złotych oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o., (dalej jako A) tj. z faktury VAT nr [...] z dnia 15 marca 2005 r. dokumentującej sprzedaż 79,50 mb rury stalowej, faktury VAT nr [...] z dnia 18 marca 2005 r. dokumentującej sprzedaż prętów walcowanych oraz usługę cięcia, faktury VAT nr [...] z dnia 16 marca 2005 r. oraz faktury VAT nr [...] z dnia 17 marca 2005 r. dokumentujących sprzedaż blachy w łącznej ilości 15000 kg. W ocenie organu pierwszej instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające wykazało, że opisane w fakturach czynności nie zostały faktycznie dokonane, ponieważ wystawca faktur nie posiada jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie w nich uwidocznionym. W odwołaniu R.O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez wydanie decyzji niezgodnej z prawem wspólnotowym. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podatnik wskazał, że błędy i zaniedbania leżące po stronie sprzedawcy nie mogą ograniczać prawa nabywcy do odliczeń podatku VAT. Ograniczenie takie nakładane na mocy art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT także na podatników działających zgodnie z przepisami prawa, stanowi naruszenie art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U. WE L 145 z 13 czerwca 1977 r., dalej jako "VI dyrektywa o VAT"), pozostając sprzeczne z zasadą proporcjonalności i zasadą neutralności podatku VAT. Tym samym, jeżeli sprzedaż wystapiła, a jedynie podmiot, który dokonał sprzedaży jest podmiotem nieistniejącym, to nie można uznać, że konsekwencje w takiej sytuacji powinien ponieść kupujący. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT zawiera analogiczną regulację do obowiązującego do dnia 1 czerwca 2005 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Tym samym wadliwe powołanie podstawy prawnej przez organ pierwszej instancji pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. O braku dokonania transakcji świadczy natomiast fakt, że podatnik poza przedłożeniem spornych faktur, nie przedstawił innych dowodów potwierdzających ich wykonanie, w tym dowodów potwierdzających transport, dostawę czy zapłatę. Faktycznemu dokonaniu transakcji przeczą ponadto ustalenia, z których wynika, że A w marcu 2005 r. nie miała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej w S. przy ul. [...] 16 A, tj. w miejscu rzekomego odbioru towaru przez kupującego. Właściciel nieruchomości znajdującej się pod wskazanym adresem tj. [...] wyjaśnił, że nigdy nie wynajmował A żadnych pomieszczeń ani powierzchni składowych, natomiast umowa najmu z jedynym dzierżawcę nieruchomości tj. B , który ewentualnie mógł podnajmować pomieszczenia, wygasła w 2003 r. Według wyjaśnień Z. W., pełniącego do dnia 17 stycznia 2005 r. obowiązki Dyrektora A, spółka przeniosła siedzibę do W. Okoliczności prowadzenia działalności pod wskazanym adresem nie potwierdziły jednak oględziny nieruchomości, ani też wyjaśnienia sołtysa W. oraz właściciela sąsiedniej nieruchomości. A nie przedłożyła ponadto żadnych dowodów źródłowych zakupu, załadunku, transportu oraz składowania towaru, czy też ewidencji zakupu i sprzedaży za miesiąc marzec 2005 r. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko, że udokumentowane spornymi fakturami czynności nie zostały wykonane. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że do zakwestionowania faktur nie doszło wyłącznie z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy, ponieważ także podatnik pomimo, że leżało to w jego interesie, nie przedstawił w toku postępowania wystarczających dla potwierdzenia transakcji dowodów. Wbrew twierdzeniom podatnika art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT zezwalał państwom członkowskim na utrzymanie obowiązującego w chwili wejścia w życie ww. dyrektywy ustawodawstwa krajowego w zakresie dotyczącym wyłączeń prawa do odliczeń podatku naliczonego, a więc także § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozp. MF z 2004 r. Jednocześnie żaden przepis prawa krajowego ani wspólnotowego nie przewiduje możliwości odliczenia podatku, w sytuacji gdy czynność udokumentowana w fakturze nie miała w ogóle miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R.O. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w części, w jakiej podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie uchybień dotyczących przepisów postępowania skarżący podniósł zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 § 1 O.p. W zakresie prawa materialnego wskazał natomiast na zastosowanie niezgodnego z Konstytucją RP oraz z prawem wspólnotowym § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozp. MF z 2004 r. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz poglądy doktryny, strona skarżąca wskazała, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Ustawa nie może więc upoważniać do unormowania w rozporządzeniu spraw należących do materii ustawowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest natomiast elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek VAT. Tym samym ograniczający ww. prawo § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozp. MF z 2004 r. jest sprzeczny z art. 217 oraz art. 92 § 1 Konstytucji RP. W ocenie podatnika uregulowania ww. materii w ustawie było wymagane także z uwagi na poszanowanie norm wynikających z VI Dyrektywy o VAT. Strona skarżąca przyznała, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy o VAT pozwalał państwom członkowskim na zachowanie ograniczeń co do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w ich prawie krajowym, jednocześnie jednak takie uprawienie nie daje państwom członkowskim możliwości utrzymywania w mocy ograniczeń zaprzeczających zasadom podatku VAT, tj. zasadzie neutralności i zasadzie proporcjonalności. Krajowe organy administracji i sądy krajowe są z kolei obowiązane interpretować prawo krajowe w zgodzie z prawem wspólnotowym oraz odmawiać zastosowania jakichkolwiek sprzecznych z nim przepisów prawa krajowego. Strona skarżąca potrzymała stanowisko, że nabywca nie może ponosić negatywnych skutków działań sprzedawcy. Ograniczenie prawa do odliczenia nie może więc nastąpić w sytuacji, gdy sprzedaż faktycznie wystąpiła, a jedynie sprzedawca nie wypełnił wszystkich związanych z nią wymagań np. nie był uprawniony do wystawienia faktury jako podmiot nieistniejący, czy też nie odprowadził podatku należnego. Tym bardziej zaś brak jest podstaw aby obciążać skarżącego działaniami A w przedmiocie przenoszenia siedziby, faktycznego wykonywania działalności, zamian na stanowisku dyrektorskim czy też pożaru i włamania mających miejsce w siedzibie spółki. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżący jako podmiot gospodarczy działał z należytą ostrożnością i nie można mu zarzucić, iż widział, że transakcja, której jest stroną, jest nadużyciem podatkowym. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a sporne faktury zostały wystawione przez jej dyrektora, który potwierdził fakt dokonania sprzedaży na rzecz skarżącego. Jednocześnie skarżący miał zaufanie co do rzetelności spółki A, ponieważ jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej wielokrotnie dokonywał zakupu towaru od tej firmy jako pracownik C s. c. Okoliczność, że ww. faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za marzec 2005 r., oraz brak rozliczenia podatku nie może jednak obciążać skarżącego. Tym bardziej, że sprzeczności wynikające z późniejszych wyjaśnień Z. W. (w tym z oświadczenia, że od stycznia 2005 r. nie była prowadzona ani sprzedaż ani zakup towarów a deklaracje VAT były składane ze stanem zerowym) wskazuje na to, że spółka A świadomie działała na szkodę swojego kontrahenta. Pomimo tego, ustalenia w przedmiotowej sprawie zostały poczynione wyłączenie na podstawie składanych przez Z. W. oświadczeń. Skoro jednak zniszczenie, której uległa dokumentacja spółki A, nie objęło spornych faktur, to właśnie one powinny zostać poddane szczegółowej analizie w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie wywiązały się jednak z ciążącego na nich w tym zakresie obowiązku. Strona skarżąca podkreśliła, że w toku postępowania udzieliła organom obszernych informacji na temat prowadzonej w formie pośrednictwa sprzedaży działalności gospodarczej, w tym przedłożyła dokumenty księgowe potwierdzające, że towar nabyty od spółki A był przedmiotem dalszego obrotu tj. wystawioną przez R.O. dla D fakturę nr [...] z dnia 21 marca 2005 r. (dokumentująca sprzedaż blachy w łącznej ilości 15000 kg) , fakturę nr [...] z dnia 15 marca 2005 r. (dokumentującą sprzedaż 79,5 mb rury) oraz wystawioną dla E fakturę nr [...] z dnia 18 marca 2005 r. (dokumentującą sprzedaż prętów walcowanych). Mając wątpliwości czy transakcje ze spółką A były dokonane, organ powinien zbadać czy faktycznie została dokonana kolejna sprzedaż tego samego towaru. Pomimo, że ww. dowody były organom znane, zaniechały one jednak wyjaśnienia ich znaczenia dla sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wskazał, że poza wystawionymi fakturami, brak jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonaniu opisanych w nich transakcji zaistniała zarówno po stronie nabywcy jak i sprzedawcy. Nie wykazano także dowodów świadczących o dołożeniu należytej staranności w kwestii sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. Jednocześnie w toku postępowania skarżący nie wystąpił z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu w zakresie zbadania czy i w jakich warunkach dokonana została sprzedaż towaru na rzecz kolejnych nabywców. Podkreślając niezasadność zarzutu niezgodności przepisów rozp. MF z prawem wspólnotowym, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w opozycji, że właśnie ustawa o VAT jak i rozporządzenie wykonawcze to tej ustawy są efektem implementacji VI Dyrektywy o VAT przez polskiego ustawodawcę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie skarżącemu odmówiono prawa obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako "rozp. MF z 2004 r."), zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się na wstępie do zarzutu niekonstytucyjności wskazanej regulacji, Sąd uznał, że zarzut ten pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. Nie kwestionując stanowiska, że wszystkie istotne elementy stosunku podatkowo prawnego powinny być uregulowane w ustawie oraz, że prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego niewątpliwie jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257, s. 1357), zauważyć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., prawo to było w bezpośredni sposób wyrażone w ustawie o VAT (art. 86 ust. 1). Wynikające z rozporządzenia MF z 2004 r. ograniczenia tego prawa, wydanego na podstawie delegacji ustawowej z art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, stanowiły zatem regulację jedynie doprecyzowującą postanowienia ustawy o VAT, a nie wprowadzającą żadnych od niej odstępstw czy sprzeczności. Mając na uwadze, że wynikającym z ustawy o VAT przedmiotem opodatkowania jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług ( art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) tj. opodatkowanie transakcji gospodarczych faktycznie dokonanych, już z samej ustawy o VAT wynikało, że dla skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT konieczne było legitymowanie się fakturą dokumentującą rzeczywistą transakcję sprzedaży. W konsekwencji rozwinięcie rozwiązań ustawowych w akcie wykonawczym nie prowadziło także do naruszenia przepisów Konstytucji i nie stanowiło rozszerzenia katalogu ograniczeń prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Sąd nie podziela jednocześnie stanowiska, aby § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozporządzenia MF z 2004 r. był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy o VAT. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT faktyczny ciężar tego podatku powinien ponosić konsument, a nie podatnik. Realizacja zasady neutralności wyraża się więc w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (tj. zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług (w ramach prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem) mógł zostać odliczony. Prawo do odliczeń, nie jest prawem nieograniczonym. VI Dyrektywa o VAT przewidywała konieczność określenia wspólnotowych zasad, na podstawie których będą dokonywane zwroty. Zgodnie z art. 17 ust. 6 Vi Dyrektywy o VAT do czasu wejścia w życie powyższych przepisów Państwa Członkowskie mogły jednak zachować wyłączenia prawa do odliczeń przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy o VAT. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Jest oczywiste, że, pomimo tego, iż sama VI Dyrektywa o VAT nie zawiera szczegółowego określenia zasad zwrotów, państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych w prawie krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym, w tym w szczególności z przepisami VI Dyrektywy. W zakresie utrzymania ograniczeń, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Sąd wyraża pogląd, że terminem granicznym dla Polski w zakresie utrzymania wyłączeń w prawie krajowym jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Zgodnie z tym przepisem stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Uwzględniając fakt, że jak wynika z pkt 3 zd. 1 preambuły dyrektywy z 28 listopada 2006 r. "w celu zapewnienia jasnego i racjonalnego przedstawienia przepisów, spójnego z zasadą lepszego stanowienia prawa, właściwe jest przekształcenie struktury i brzmienia dyrektywy, chociaż nie powinno to, co do zasady, spowodować istotnych zmian w istniejącym prawodawstwie." Oznacza to, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że Polska mogła zachować ograniczenia obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Zdaniem Sądu chodzi tu o ograniczenia funkcjonujące w przepisach obowiązujących przed 1 maja 2004r., które pomimo zmiany aktu prawnego (w dniu 1 maja 2004 r. zaczęła obowiązywać nowa ustawa oraz nowe rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy), funkcjonują w niezmienionym zakresie (nie został on rozszerzony). Tym samym w ocenie Sądu tak określony warunek utrzymania ograniczeń obowiązujących przed 1 maja 2004 r. został spełniony, ponieważ treść obowiązującego od tej daty § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozp. MF z 2004 r. jest tożsama z treścią § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268) Mając na uwadze, że celem zachowania niezmienionej redakcji ww. przepisu, był cel określony w art. 22 ust 8. VI Dyrektywy o VAT. tj. unikanie i zapobieganie oszustw i nadużyć podatkowych, Sąd stwierdza, że § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozp. MF z 2004 r. nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w tym przepisami VI Dyrektywy o VAT. Wskazany cel wyznacza sposób interpretacji § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozp. MF z 2004 r. Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne jest w tym zakresie orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. C-255/02, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3 marca 2005 w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Treść art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy, jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa, opisanych w art. 18 VI Dyrektywy (posiadanie faktury). Nie można zatem podzielić stanowiska, że sam fakt posiadania faktury uprawnia do obniżenia podatku, w sytuacji gdy ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że transakcja nie została faktycznie dokonana. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże się bowiem z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Sąd przychyla się do stanowiska, że prawo wspólnotowe nie dopuszcza możliwości pozbawienia prawa do odliczenia podatku z uwagi okoliczności wynikające z działań nieuczciwego kontrahenta, w sytuacji gdy podatnik dochował należytej staranności przy jego wyborze tj. nie wiedział i nie miał możliwości uzyskania wiedzy, co do nieuczciwości drugiej strony transakcji. Oznacza to jednak także to, że podatnik traci prawo do odliczenia podatku po pierwsze w sytuacji gdy takiej staranności nie dochowa i dokona transakcji, pomimo, iż przynajmniej mógł się spodziewać, że transakcja ta stanowi nadużycie. Po drugie, prawo do odliczenia nie będzie tym bardziej przysługiwało podatnikowi, który wiedział, że transakcja stanowi nadużycie podatkowe, w tym jest transakcją fikcyjną. W sytuacji gdy wszystkie okoliczności danej sprawy oświadczą o tym, że transakcja nie została dokonana, trudno w ogóle rozważać staranność w wyborze kontrahenta. Bez znaczenia zatem pozostaje, że dany kontrahent, tak jak spółka A był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organy słusznie skupiły się zatem na ustaleniu czy do transakcji w ogóle doszło. Jak wskazano wyżej, do oceny czy kontrahent działał w dobrej czy złej wierze mogłoby bowiem dojść dopiero w sytuacji stwierdzenia, że strony dokonały transakcji. Niewystąpienie zdarzenia gospodarczego opisanego w fakturze świadczy bowiem jednoznacznie o złej wierze samego podatnika. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, zachowując reguły wynikające z zasady swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na brak innych niż faktura dowodów potwierdzających dokonanie transakcji, przy jednoczesnym stwierdzeniu dowodów przeciwnych, słusznie bowiem przyjęły, że transakcja nie została dokonana, odmawiając wiarygodności twierdzeniom strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że choć w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji obowiązuje ogólna reguła dowodowa według, której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, zasada ta nie jest jednak nieograniczona. Sąd podziela stanowisko, że organy podatkowe nie są zobowiązane do nieograniczonego poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy pomimo wezwania, dowody tego rodzaju nie zostały przedłożone przez samą stronę. Organ uznając przedstawione przez podatnika dowody, np. fakturę, za niewystarczające dla udowodnienia określonych istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, winien zatem przed wydaniem decyzji wezwać go do uzupełnienia i sprecyzowania wskazanych twierdzeń. W omawianym zakresie możemy więc mówić o koniecznym obowiązku współdziałania organu i podatnika w dochodzeniu do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie podjęte z inicjatywy organów działania, nie doprowadziły do zgromadzenia innych niż kwestionowane faktury dowodów potwierdzających dokonanie transakcji. Przedłożenie tego rodzaju dowodów niewątpliwie leżało natomiast w interesie podatnika, ponieważ nieudowodnienie czynności dokonania transakcji wiązało się z niekorzystnymi dla strony skutkami w sferze podatkowej tj. ograniczeniem jej prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony na podstawie § 14 ust. 2 pkt 4 lit a rozp. MF z 2004 r. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej przedłożone przez nią faktury wystawione dla D oraz E nie świadczą o dokonaniu transakcji ze spółką A. Niezależnie od tego, że fakt dokonania tych transakcji nie był przedmiotem ustaleń niniejszego postępowania, nawet przyjmując, iż transakcje te miały miejsce, okoliczność wykazania w fakturach tej samej ilości i rodzaju towaru może świadczyć bowiem jedynie o tym, że strona skarżąca posiadała tego rodzaju i ilości towar. Nie świadczy jednak o źródle wcześniejszego uzyskania towaru przez sprzedającego, tj. od kogo i w wyniku jakich zdarzeń gospodarczych lub okoliczności znalazł się on w posiadaniu strony skarżącej. W spornych fakturach jako siedzibę spółki A wskazano adres w S. przy ul. [...] 16 A oraz adnotację R. O. o odbiorze towaru w dniach od 15 do 18 marca 2005 r. Jak ustalono w toku postępowania spółka w marcu 2005 nie miała siedziby i nie prowadziła działalności w S. przy ul. [...]16 A. Właściciel wskazanej nieruchomości zaprzeczył aby wynajmował ją kiedykolwiek spółce A, a jedyny dzierżawca nieruchomości, nie miał możliwości dokonania jej podnajmu w 2005 r., na skutek uprzedniego wypowiedzenia umowy najmu w 2003 r. połączonego z zobowiązaniem do opuszczenia nieruchomości. Organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniom Z.W., że towar został odebrany przez R. O. z W., gdzie według jego zeznań przeniesiona została siedziba spółki począwszy od dnia 1 kwietnia 2005 r. Przeczą temu bowiem zarówno poczynione na fakturze adnotacje, co do czasu odbioru towaru oraz fakt, iż oględziny nieruchomości we W., jak również zeznania sołtysa oraz właściciela sąsiedniej nieruchomości nie potwierdziły prowadzenia działalności przez spółkę we wskazanym miejscu. Spółka A nie przedłożyła jednocześnie jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej prawo do korzystania ze wskazywanych jako miejsce prowadzenia działalności nieruchomości. Zakwestionowanie faktu dokonania transakcji znajduje ponadto swoje oparcie w ustalonych w toku postępowania sprzecznościach, co do transportu towaru, w wystawieniu faktur opatrzonych pieczątką "Dyrektor Spółki" w sytuacji pełnienia powyższej funkcji przez Z. W. jedynie do stycznia 2005 r. oraz w braku przedstawienia zarówno przez stronę skarżącą, jak i spółkę A jakichkolwiek dowodów składowania, transportu czy rozładunku towaru. Twierdzenia skarżącego, że towar, którego sprzedaż dokumentować miały sporne faktury, znajdował się na placu przy ul. [...] w S., stoją w sprzeczności z wyjaśnieniami Z.W., który w zakresie objętym sporem jako wyłączne miejsce prowadzenia działalności i odbioru towaru wskazywał S. ul. [...] 16 A i W., przy czym jak wskazano powyżej, w tych miejscach spółka A nie prowadziła działalności. Sąd podziela zatem w całości twierdzenia organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do przyjęcia, iż opisane w wystawionych przez spółkę A transakcje zostały faktycznie dokonane. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.