I SA/Gd 430/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędzia NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Claudia Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. i P. M. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia 28 lutego 2003 r. Nr [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 153,50 (słownie sto pięćdziesiąt trzy 50/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 430/03 U z a s a d n i e n i e Małżonkowie J. i P. M. w złożonym w Urzędzie Skarbowym zeznaniu podatkowym o wysokości wspólnych dochodów uzyskanych w 2000 r. wykazali łączny dochód do opodatkowania– w kwocie 1.794,45 zł, oraz należny podatek dochodowy w kwocie – 0 zł. Wykazana w zeznaniu podatkowym wysokość dochodu obejmowała uzyskany przez P.M. dochód z działalności gospodarczej w kwocie – 1.487,45 zł. Na powyższą kwotę wpływ miał dochód uzyskany z "A" s.c. Stacja Paliw PKN S.A. w S. w wysokości 11.442,45 zł oraz strata z działalności w "B" P.M. – w wysokości – 9.955,00 zł. W zeznaniu podatnik wykazał również dochód z tytułu działalności wykonywanej osobiście (w tym umowy o dzieło) w kwocie 307,00 zł. J.M. w 2000 r. nie osiągnęła żadnych dochodów. P.M. w 2000 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach "A" s.c. Stacja Paliw PKN S.A. w S. Działalność podatnika prowadzona była w formie spółki cywilnej wraz z W.P. i W.D. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził w w/w przedsiębiorstwie kontrolę w zakresie ustalenia dochodu z prowadzonej przez Pana W.D. w 2000 r. działalności gospodarczej. W postępowaniu tym dopuszczono również jako dowody w sprawie materiały z kontroli dotyczącej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w firmie "B" – P.M. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego prowadzonej przez P.M. w 2000 r. działalności gospodarczej w "A" s.c Stacja Paliw PKN S.A. w S., stwierdzono zgodność przychodu wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w 2000 r. – z przychodem ustalonym przez kontrolujących na podstawie dokumentów źródłowych. W zakresie kosztów uzyskania przychodów, poddano ocenie zasadność kwalifikowania i sposób dokumentowania poniesionych wydatków wskutek czego stwierdzono ich zawyżenie o kwotę 66.537,83 zł. Na powyższą kwotę wpływ miały stwierdzone w trakcie kontroli następujące nieprawidłowości, w wyniku których: - zwiększono koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.927,37 zł z uwagi na to, że w spisie z natury na dzień 31.12.1999 r. wystąpił błąd rachunkowy, polegający na błędnym zsumowaniu wartości ogółem netto ze strony 22 spisu. W spisie z natury było 20.047,58 zł, a powinno być 21.974,95 zł. Różnica w kwocie 1.927,37 zł zwiększyła wartość spisu na dzień 31.12.1999 r. co miało wpływ na zwiększenie kosztów uzyskania przychodu w 2000 r. o w/w kwotę, - zmniejszono koszty uzyskania przychodów w 2000 r. o kwotę 62.876,99 zł z tytułu opłat leasingowych realizowanych przez Spółkę w 2000 r. dotyczących umów leasingu Nr LO/0203/2000 z dnia 24.07.2000 r., Nr 1833/Gd/99 z dnia 03.11.1999 r., Nr 1720/Gd/99 z dnia 23.09.1999 r. W toku postępowania ustalono, że umowy leasingu operacyjnego w rzeczywistości noszą znamiona umów leasingu kapitałowego, których istotną cechą jest przeniesienie własności przedmiotów tych umów na leasingobiorcę po ich wygaśnięciu. Istotne, zdaniem kontroli, było również to, że nabywcami przedmiotów leasingu w dniu zakończenia umów były osoby fizyczne (wspólnicy) nabywający przedmioty leasingu do celów prywatnych, a nie leasingobiorca do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Analiza umów leasingowych pod względem zamiaru stron i celu umowy upoważniła organ kontroli skarbowej do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nadano umowom leasingowym taką treść, aby było możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów zawartych, w ukryty sposób w czynszu leasingobiorcy, wydatków na nabycie rzeczy przez osoby fizyczne do celów prywatnych, - zmniejszono wykazane przez podatnika w 2000 r., koszty uzyskania przychodu o kwotę 5.588,21 zł – z tytułu wydatków na zakup paliwa do samochodów leasingowanych na podstawie umów leasingowych. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wydatki powyższe nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W wyniku powyższego ustalono dochód Spółki Cywilnej "A" Stacja Paliw PKN S.A. – w wysokości 104.689,97zł. Wysokość dochodu przypadająca na P.M. wyniosła – 34.896,6 5 zł. P.M. w 2000 r. prowadził również działalność gospodarczą w firmie "B" – P.M. W toku postępowania kontrolnego dotyczącego tej działalności, nie stwierdzono różnic pomiędzy wielkościami wykazanymi w księdze podatkowej, a wynikającymi z okazanych dokumentów jednostki. Kontrolowana jednostka wykazała za 2000 r. stratę w wysokości 10.061,96 zł. W konsekwencji ustalenia innego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 2000 r. przez P.M., zmieniło się wspólne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków J. i P. M. W związku z tym, Dyrektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 06.12.2002 r. określił w/w małżonkom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie – 3.904,60 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie – 3.904,60 zł. W ślad za powyższym, decyzją z dnia 06.12.2002 r. Dyrektor Kontroli Skarbowej określił małżonkom wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. naliczonych do dnia 06.12.2002 r. w kwocie 1.630,00 zł. Nie zgadzając się z powyższymi decyzjami strona, pismem z dnia 19.12.2002 r. złożyła odwołania. Pełnomocnik strony, zarzucił przedmiotowej decyzji błędne zastosowanie przepisów art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w związku z art. 23 tej ustawy, a w konsekwencji uznanie przez organ kontrolujący, iż nie jest prawidłowym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot spłaconej w 2000 r. wartości przedmiotów leasingu, jak również wszelkich wydatków związanych z przedmiotami leasingu. Izba Skarbowa – Ośrodek Zamiejscowy po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 28.02.2003 r. uchyliła decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i określiła małżonkom wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 2.563,80 zł oraz wysokość zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie 2.563,80 zł, a także wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. naliczonych do dnia 06.12.2002 r. w kwocie 1.274,10 zł. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw, do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów poniesionych z tytułu realizacji umów leasingu. Uznano natomiast za koszty uzyskania przychodu zaewidencjonowane w księgach podatkowych wydatki w łącznej kwocie 5.588,211 zł poniesione na eksploatację samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. Izba Skarbowa dokonała również odliczenia od podatku obowiązkowej składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika, na podstawie przedłożonych przez pełnomocnika dowodów na jej poniesienie w wysokości – 986,67 zł. Małżonkowie J. i P.M., pismem z dnia 02.04.2003 r. złożyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku skargę na tą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - obrazę przepisów prawa materialnego, mającą wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie przepisu art. 22 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) – poprzez nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu opłat leasingowych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy ż dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje: Z przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności do tylko zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc rolę Sądu w niniejszej sprawie, Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza prawo. W ocenie Sądu nie można podzielić poglądu organów podatkowych co do oceny podatkowych skutków zawartych umów leasingu. W uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 04.06.2001 r. (FPS 14/00) Sąd stwierdził, że: umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 K.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa, wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym wypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi. Powyższe potwierdza uprawnienia organów podatkowych do oceny rzeczywistej treści umów cywilnoprawnych. W niniejszej sprawie jednakże organy nie zastosowały się w pełni do wskazań płynących z treści wspomnianej uchwały. W wyniku dokonanych ustaleń organy te wskazały, iż stan faktyczny sprawy upoważniał do przyjęcia, iż zawarte umowy nie miały charakteru leasingu operacyjnego (mimo spełnienia formalnych wymogów takiej umowy), posiadały natomiast cechy umowy leasingu kapitałowego. W ocenie Izby Skarbowej decydujący wpływ na takie określenie charakteru umów miał podstawowy okres ich obowiązywania, jak też wysokość czynszu leasingowego w trakcie ich trwania oraz cena zakupu przedmiotu leasingu zapłacona przez wspólnika Spółki. Z niewątpliwych ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że przedmioty leasingu z poszczególnych umów nabyli wspólnicy Spółki, a nie spółka cywilna. Oznacza to, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że samochody sprzedano na raty, albowiem ich nabywcą nie była spółka cywilna, a osoby trzecie wobec tego podmiotu gospodarczego, choćby byli to wspólnicy tej Spółki. Spółka cywilna zatem nie stała się właścicielem leasingowych dóbr. Sąd dokonując powyższej oceny podzielił pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawach I SA/Gd 1190/01 i I SA/Gd 698/01. W tej sytuacji zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) o zaliczeniu wydatków leasingobiorcy do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie okoliczność, czy przedmiot leasingu zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. O zaliczeniu rzeczy do składników majątku najemcy lub dzierżawy albo używającego decydują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz.U. Nr 28, poz. 129). Zgodnie z § 3 rozporządzenia w przypadku umów szczególnych do składników majątku najemcy lub dzierżawcy zalicza się rzeczy, jeżeli zgodnie z § 2 nie są zaliczone do majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego. Stosownie do § 2 ust. 2 cyt. rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieokreślony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw. W wyroku z dnia 8 czerwca 1999 r. III SA 5109/98 (LEX nr 39465) NSA wskazał (powołując się na wcześniejsze orzecznictwo i poglądy doktryny), że zastrzeżenie możliwości wypowiedzenia prawa nabycia rzeczy jest okolicznością wystarczającą do zastosowania § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, gdyż przepis ten nie wymaga samego wypowiedzenia. Skoro umowy spełniają normatywne kryteria nie można twierdzić, że zamiarem stron było zmniejszenie ciężaru podatkowego i nie można umów takich kwalifikować ze względu na ich ekonomiczne podłoże czy cel, skoro uczynił to już ustawodawca. W sytuacji więc, gdy leasingobiorca (spółka cywilna) nie skorzystał z prawa nabycia pojazdów, zastosowanie kryteriów rozporządzenia staje się wyłączne. Skoro organy podatkowe przyznają, że kryteria te zostały spełnione, brak jest podstaw do zakwestionowania przedmiotowych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. W tej sytuacji Sąd – uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego – orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy p.p.s.a.). W związku z tym wydano orzeczenie w trybie art. 152 ustawy i na podstawie art. 200 ustawy orzeczono o kosztach postępowania.