I SA/Gd 432/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. A złożyła dniu 26 sierpnia 2015 r. wniosek, uzupełniony w dniu 23 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przenoszenia kosztów usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność podstawową w zakresie świadczenia usług finansowych. W ramach swojej działalności A zawarła ze spółką B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w G. (dalej "B") umowę pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r., na mocy której zadaniem B jest doprowadzanie do zawarcia umów o świadczenie usług finansowych między A, a członkami A oraz umów o członkostwo w A, a decyzje w sprawie świadczenia usług na rzecz członka A są podejmowane przez A. Równocześnie w przedmiotowej umowie w §5 ust. 4 wskazano, że "A zobowiązuje się ponosić koszty - na podstawie faktury wystawionej przez A - wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A, świadczonego na rzecz A na podstawie odrębnej umowy, jeżeli wyraził zgodę na stosowanie w tej odrębnej umowie mechanizm wyliczania wynagrodzenia za usługę wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej." W dniu 24 kwietnia 2013 r. B i A zawarły aneks do umowy pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r., w którym w §1 ust. 2 strony ustaliły, że "§ 5 ust. 4 otrzymuje brzmienie: "A pokrywa koszty usługi wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A, świadczonej na rzecz A na podstawie odrębnej umowy. A obciąża B kosztami usługi, o której mowa w zdaniu pierwszym, gdy usługa zostaje zakończona negatywną decyzją A, wg kosztów faktycznie poniesionych przez A. Podstawą obciążenia jest raport przekazywany przez A do 7 dnia miesiąca następującego po zakończeniu miesiąca, w którym decyzja negatywna została podjęta. Podstawą rozliczenia będzie prawidłowo wystawiona przez A i doręczona B faktura VAT. Płatność nastąpi na wskazany w fakturze rachunek bankowy z terminie 14 dni od daty doręczenia." Strony realizowały literalnie powyższe postanowienia, w tym A wystawiała faktury VAT na B dokumentując przeniesienie kosztów na podstawie § 5 ust. 4 umowy pośrednictwa finansowego. W późniejszym okresie strony zawarły również aneks do umowy pośrednictwa finansowego na mocy którego strony uzgodniły, że A od 1 stycznia 2015 r. nie będzie uprawnione do przenoszenia na B kosztów usług wsparcia weryfikacji dokumentacji kredytowej. Obecnie strony umowy pośrednictwa finansowego podpisały wspólne oświadczenie dotyczące interpretacji umowy pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r. w którym wskazały że: "Odbiorcą i jedynym beneficjentem usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A o których mowa powyżej, była A, co znalazło swoje odzwierciedlenie w brzmieniu wyżej cytowanych zapisów umownych; B nie był odbiorcą ani beneficjentem usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A o których mowa w powyższych zapisach umownych; B godziła się (w razie zaistnienia okoliczności opisanych w umowie pośrednictwa finansowego z dnia 26 września 2012 r.) na ponoszenie kosztów usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A o których mowa w powyższych zapisach umownych, które nie były świadczone na jej rzecz, z przyczyn biznesowych i zgoda na obciążanie B powyższymi kosztami była elementem kalkulacji ceny za usługi B; Strony zadecydowały o dokumentowaniu obciążania B w formie faktur VAT ze względu na niejasność przepisów podatkowych, rozbieżność i zmienność interpretacji zagadnień podatkowych, w celu minimalizacji ryzyka podatkowego w sytuacji w której B nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z prowadzeniem działalności podlegającej zwolnieniu z podatku od towarów i usług; obecnie Strony planują skorygować rozliczenia w powyższym zakresie poprzez wystawienie faktur korygujących "do zera" przez A i udokumentowanie płatności należnych A od B notami księgowymi." Na wezwanie organu do przedstawienia opisu stanu faktycznego m.in. poprzez: jednoznaczne określenie, z czym (z jakimi czynnościami) wiąże się obciążenie kosztami B przez wnioskodawcę w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej (zarówno w zakresie pozytywnej, jak i negatywnej decyzji kredytowej) i w jakim celu wnioskodawca dokonuje tego obciążenia, wskazanie, czy czynność ta jest związana ze świadczonymi przez B usługami pośrednictwa finansowego; wnioskodawca wyjaśnił, że usługi wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej są nabywane od spółki C Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna dla celów realizacji działalności A. Ponadto wskazał, że "obciążenie B powyższymi kosztami nie było związane z wykonywaniem żadnych czynności przez A na rzecz B". A była uprawniona do obciążania B powyższymi kosztami: (w myśl pierwotnej wersji umowy) jeżeli B wyraził zgodę na stosowany w umowie dotyczącej świadczenia usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej świadczonej dla A mechanizm wyliczania wynagrodzenia za usługę wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej; (w myśl wersji umowy uwzględniającej aneks z dnia 24 kwietnia 2013 r.) jeżeli w wyniku usługi wsparcia w weryfikacji dokumentacji kredytowej świadczonej dla A, A podjęło negatywną decyzję w kwestii świadczenia usług na rzecz członka A. Czynność przeniesienia powyższego kosztu jest związana ze świadczonymi przez B usługami pośrednictwa finansowego w tym sensie, że była ona dokonywana na podstawie zapisów umowy o świadczenie usług pośrednictwa finansowego zawartej między A a B. "Związek funkcjonalny między powyższą czynnością A, a usługami B oczywiście, w świetle okoliczności, uzasadniających jej dokonanie przez A, nie mógł wystąpić." W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie, przeformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku: czy przeniesienie kosztów usługi wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A, świadczonej na rzecz A na podstawie odrębnej umowy, dokonywane na podstawie cytowanego w opisie stanu faktycznego postanowienia umowy pośrednictwa finansowego o której mowa w opisie stanu faktycznego jest czynnością podlegającą podatkowi VAT. Zdaniem wnioskodawcy brak jest podstaw do traktowania czynności przeniesienia kosztów usługi wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A, świadczonej na rzecz A na podstawie odrębnej umowy, dokonywanej na podstawie cytowanego w opisie stanu faktycznego postanowienia umowy pośrednictwa finansowego, o której mowa w opisie stanu faktycznego, jako czynności podlegającej podatkowi VAT, gdyż czynność przeniesienia kosztów nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu, przytaczając treść przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.) Dyrektor wskazał, że przeniesienie kosztów wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej w przypadku negatywnej decyzji kredytowej na B, które wnioskodawca nabywa od spółki C, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu. W opisanych okolicznościach sprawy wnioskodawca dokonuje bowiem odsprzedaży zakupionych od podmiotu trzeciego usług, a kosztami tych usług obciąża B. W przedmiotowej sprawie trudno uznać, że nie występuje świadczeniobiorca - beneficjent tych usług. Skoro przeniesienie kosztów wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej wykonywane jest na podstawie umowy cywilnoprawnej łączącej obie strony, uwzględnione w aneksie z dnia 24 kwietnia 2013 roku, to nie można wywodzić, że nie istnieje świadczeniobiorca (beneficjent), a zwrot kosztów przez B stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczenie usług. Zatem czynność przeniesienia kosztów wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej wpisuje się w definicję normy przywołanego art. 8 ust. 2a ustawy, a wnioskodawca jest świadczeniodawcą usług na rzecz B. Tym samym czynność ta - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosowanie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia 22 stycznia 2016 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 9 grudnia 2015 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: art. 14c §1 w zw. z art. 14b § 3 a także art. 14 h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie interpretacji w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż przedstawiony przez skarżącą. Skarżąca podniosła, że w opisie stanu faktycznego wielokrotnie wskazywała, że usługi wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej były świadczone na rzecz A, a nie na rzecz B. Tym samym organ interpretacyjny wydając zaskarżony akt w oparciu o inny stan faktyczny niż przedstawiony przez wnioskodawcę działał wbrew obowiązującym przepisom prawa, naruszając jednocześnie zasadę praworządności. W ocenie skarżącej w zaskarżonym rozstrzygnięciu organ dokonał ponadto nieprawidłowej wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że istnienie jakiejkolwiek więzi cywilno-prawnej jest równoznaczne z wystąpieniem stanu faktycznego objętego dyspozycją przepisu. Końcowo zarzucono organowi interpretacyjnemu niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że skarżąca powinna zastosować art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie brała udziału w świadczeniu usług na rzecz podmiotu trzeciego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację jak w zaskarżonej interpretacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w graniach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych interpretacji indywidulanych z prawem. Zgodnie z art. 57 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016, poz. 718) sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną. W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi wskazane w opisie stanu faktycznego, że usługi wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej były świadczone na rzecz A nie zostały pominięte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przedmiotem wniosku strony skarżącej było dążenie do uzyskania stanowiska prawnego w odniesieniu do podatkowych skutków wyrażenia przez B zgody, w razie zaistnienia okoliczności opisanych w umowie pośrednictwa finansowego z 26 września 2012 r., na ponoszenie kosztów usług wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A. Z dokonanego przez stronę skarżącą opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że A obciąża B kosztami usługi weryfikacji dokumentacji kredytowej członków A, gdy usługa zostaje zakończona negatywną decyzją A co do udzielenia kredytu. Logika umowy skutkuje sytuacją, gdy wykorzystana przez stronę skarżącą w procedurze udzielenia kredytów członkom A weryfikacja, jako zbiór dokumentów dotyczących informacji o sytuacji konkretnego podmiotu, staje się przedmiotem dostawy na rzecz B. Z tej przyczyny nie mogą być uznane za trafione zarzuty dotyczące dokonanej przez organ weryfikacji lub zmiany stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dokonano sprzecznej z zawartą w uzasadnieniu wniosku o interpretację wykładni dotyczącej wstępnych czynności weryfikacyjnych, których beneficjentem był A, pominięto natomiast sytuację po negatywnym rozstrzygnięciu wniosku kredytowego. Zamiar strony postrzegania czynności w tym zakresie dokonywanej pomiędzy A a B wyłącznie jako korekty rozliczenia nie odpowiada stanowi faktycznemu, z którego jednoznacznie wynika, że każdorazowo, niezależnie od wyniku oceny dokonywanej w procedurze kredytowej, była wykonywana usługa weryfikacji dokumentacji kredytowej, co czyni bezpodstawnym proponowane przez wnioskodawcę "wystawienie faktur korygujących "do zera" przez A i udokumentowanie płatności należnych A od B notami korygującymi" (k. 2 pisma z 18 listopada 2015 r.). W ocenie Sądu organ prawidłowo interpretuje nowy art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Przenoszenie kosztów wsparcia powoduje, że skarżąca jest świadczeniodawcą usług zgodnie z umową pośrednictwa finansowego z 26 września 2012 r. w wersji uwzględniającej aneks z 24 września 2013 r. Zmiana stanu pierwotnego stosunków umownych dotyczyła ostatecznego sprecyzowania, że zgodnie z zapisem aneksu rozliczenie pomiędzy A a B nie wymagało od 24 kwietnia 2013 r. każdorazowej zgody B, wprowadzono bowiem mechanizm odnoszenia się do efektywności procedury kredytowej. Pismo z 18 listopada 2015 r. potwierdza, że pytanie interpretacyjne dotyczące czynności dokonywanej na podstawie cytowanego w opisie stanu faktycznego postanowienia umowy pośrednictwa finansowego można odnieść do stanu pierwotnie ukształtowanego oraz stanu z uwzględnieniem treści aneksu z 24 kwietnia 2013 r. Stanowisko organu odnoszące się do treści umowy pierwotnej, zgodnie z którym za zgodę B stosowany jest umowny mechanizm wyliczania wynagrodzenia za usługę wsparcia w zakresie weryfikacji dokumentacji kredytowej uwzględnia sposób sformułowania wniosku o interpretację indywidualną i pisma wyjaśniającego stanowisko strony. W ocenie Sądu uznanie za nieprawidłowe stanowiska strony skarżącej zostało prawidłowo uzasadnione przez organ dokonujący interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego. Z tych względów, uznając skargą za nieuzasadnioną Sąd, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.