I SA/Gd 433/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2011 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 25 sierpnia 2009 r. określił J. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 w wysokości 1.259.249,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że J. P. w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą. W dniach 24 lipca 1998 r. i 2 sierpnia 1999 r. w ramach działalności gospodarczej zawarł z "A" S.A. umowy kredytowe na łączną kwotę 5.000.000 zł. W dniu 14 września 2001 r. "A" złożył wniosek o ogłoszenie upadłości J. P.. Sąd Rejonowy w G. postanowieniem z dnia 24 marca 2003 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość "B". Pismem z dnia 25 lutego 2003 r. wierzyciel cofnął wniosek. Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z dnia 27 listopada 2003 r. sygn. akt [...] odrzucił zażalenie dłużnika na postanowienie o ogłoszeniu upadłości. Sąd uznał zaskarżone postanowienie jako nieważne z mocy prawa, uznając je za nieistniejące wobec braku jego skutecznego podpisania przez Sąd. Pismem z dnia 27 lutego 2004 r. J. P. – dłużnik wyraził zgodę na cofnięcie przez wierzyciela wniosku o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z dnia 1 marca 2004 r. Sąd Rejonowy w G. umorzył postępowanie w sprawie upadłości J. P. prowadzącego działalność gospodarcza pod firmą "B". J. P. wznowił działalność gospodarczą z dniem 20 czerwca 2004 r. W dniu 28 lipca 2004 r. została zawarta ugoda pomiędzy "A" a J. P. oraz "C" sp. z o. o. z siedzibą w B. (przystępującym do długu) oraz D. P. (poręczycielem). Z postanowień tej umowy wynika, że łączna kwota zobowiązań dłużników wynikająca z umów kredytowych na dzień 28 lipca 2004 r. wynosi 10.477.314,49 zł w tym: z tytułu wymagalnego kapitału 4.672.121,44 zł, z tytułu wymagalnych odsetek 5.759.060,34 zł oraz z tytułu kosztów i prowizji 46.132,71 zł. Na podstawie § 5 ugody "A" zwolnił dłużników z pozostałej części długu, a dłużnicy zwolnienie to przyjęli pod warunkiem całkowitego i terminowego wywiązania się z zobowiązań określonych w § 3 ugody, tj. spłaty kwoty 890.000,00 zł w terminie do dnia 30 września 2004 r. i spłaty kwoty 450.000,00 zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2004 r. Organ I instancji stwierdził, że w myśl art. 14 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 1, poz. 176 z póżn. zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 6 tej ustawy stanowi, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Z uwagi więc na fakt, że umorzone przez "A" kredyty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są przysporzeniem majątkowym podatnika, i są dla niego przychodem z działalności gospodarczej w momencie umorzenia kredytu, organ kontroli skarbowej ustalił J. P. przychód za 2004 r. z tytułu umorzonych kredytów na kwotę 3.332.121,44 zł. W odwołaniu od decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia a ponadto o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm) – dalej jako "Op." i w związku z tym o wezwanie odwołującego, stosownie do unormowania art. 203 § 1 Op. do złożenia w terminie 30 dni do właściwego Sądu pozwu wszczynającego postępowanie rozstrzygające zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 oraz do zawiadomienia o wniesieniu powództwa właściwego organu podatkowego. W uzasadnieniu podniesiono, że ugoda zawarta z "A" w całości lub w części zawierającej oświadczenia "A" o zwolnieniu z długu jest nieważna z powodu niezachowania właściwej formy. Nie ulega więc wątpliwości, że skuteczne dochodzenie praw przez podatnika w postępowaniu cywilnym doprowadzi do uznania części roszczeń z tytułu umów kredytowych objętych ugodą za zobowiązania wciąż wymagalne, a w części przedawnione. W takim wypadku przedawnione zobowiązania również trzeba będzie zaliczyć do przychodów. Jednak obliczenie tych kwot będzie możliwe dopiero po rozstrzygnięciu w postępowaniu cywilnym o nieważności ugody, zakresu nieważności, a następnie po obliczeniu przedawnionych roszczeń wierzyciela tak co do wysokości, jak i terminów. Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 1 marca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że postanowieniem z dnia 16 listopada 2009 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie. Następnie wyjaśnił, że w ustalonym w sprawie stanie faktycznym zasadnie ustalono podatnikowi przychód z tytułu umorzonych kwot kredytów. Zaznaczył, że z dokumentacji bankowej wynika, że rzeczywista kwota umorzenia zobowiązania w stosunku do banku wyniosła 10.477.314,49 zł i uwzględniła umorzony kapitał, odsetki oraz należne "A" koszty i prowizje. Jednakże tylko kwota umorzonego kapitału stanowi przychód dla celów podatkowych. Odnosząc się do przedstawionej w odwołaniu argumentacji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie tej istotna jest okoliczność, czy podatnik spłacił w 2004 r. umorzoną kwotę tych kredytów przypadającą na ten rok. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, że zobowiązanie podatnika w stosunku do "A" wygasło z chwila podpisania ugody. Nie kwestionując możliwości wytoczenia przez stronę powództwa o nieważność ugody organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik nie przedłożył dowodów podjęcia jakichkolwiek czynności w tym zakresie. J. P. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucił decyzji naruszenie: 1. art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez określenie zobowiązania podatkowego wynikającej z wartości umorzonej kredytu w niewłaściwy sposób, 2. art. 22 i nast. u.p.d.o.f. poprzez bark obliczenia i uwzględnienia kosztów uzyskania osiągniętego przychodu, 3. art. 229 Op. poprzez zaniechanie przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym, podczas gdy w związku z argumentami skarżącego przedstawionymi w odwołaniu było ono konieczne i uzasadnione. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ugoda z dnia 28 lipca 2004 r. w całości lub w części zawierającej oświadczenie "A" o zwolnieniu z długu jest nieważna z powodu niezachowania właściwej formy dla złożonego przez wierzyciela oświadczenia woli. Wobec zasadności tej tezy naliczenie zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że przychód skarżącego z działalności gospodarczej stanowiła również wartość umorzonych zobowiązań z tytułu zaciągniętego w "A" kredytu, nie może być uznane za prawidłowe. Wykazanie jednak tej tezy jest możliwe wyłącznie w procesie cywilnym wszczętym przez skarżącego, w którym Sąd orzeknie prawomocnie o ustaleniu nieważności ugody w zakresie mającym wpływ na wysokość kwoty umorzonych zobowiązań. Dopiero wówczas będzie możliwe dokonanie kontroli pozwalającej ustalić przychód z działalności gospodarczej za rok 2004. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 22 i następnych u.p.d.o.f. skarżący zarzucił, że organy podatkowe w przedmiotowej sprawie dokonały jedynie wyliczenia kwoty umorzonego przez bank kredytu i w całości uznały go za dochód skarżącego. W żaden sposób organy nie uwzględniły jednak nakładów i kosztów po stronie skarżącego, które ten musiał ponieść w celu doprowadzenia do zawarcia ugody. Koszty te były znaczne i miałyby duży wpływ na obliczony na podstawie ugody dochód. W zakresie zarzutu naruszenia art. 229 Op. skarżący stwierdził, że w związku z zarzutami podniesionymi w odwołaniu ewidentnie zaistniała potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów i uzyskania wyczerpujących wyjaśnień. Skarżący zarzucił nieważność ugody stanowiącej podstawę obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy winien był więc z urzędu podjąć działania mające na celu wyjaśnienie tej kwestii w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego. Organ oparł się jednak jedynie o posiadane dokumenty, zaniechał podjęcia jakichkolwiek innych kroków i tym samym pozostawił całkowicie niewyjaśnione zarzuty podnoszone przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 i nast. u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że poza jego sformułowaniem nie zawiera on żadnej argumentacji, nie zostały również przedłożone dokumenty, z których wynikałaby wysokość tych kosztów. W piśmie procesowym z dnia 21 lutego 2011 r. skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły dwóch okoliczności istotnych w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie, że do długu z tytułu udzielonego kredytu przystąpiła spółka "B" oraz tego, że był to okres w którym skarżący był w trakcie postępowania upadłościowego. Dyrektor Izby Skarbowej w G. pismem z dnia 17 marca 2011 r. odniósł się do przedstawionych wyżej zarzutów uznając je za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd nie stwierdził aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu. Istota sporu w przedmiotowym postępowaniu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wartość umorzonych skarżącemu zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów bankowych stanowi przychód z działalności gospodarczej ? Skarżący kwestionując rozstrzygnięcie organów podatkowych we wskazanym wyżej zakresie wywodzi, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać zawieszone ze względu na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zarzuca, iż organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż w ugodzie zawartej z "A" do długu przystąpił inne podmiot, nadto zwraca uwagę, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dokładny daty, w której nastąpiło umorzenie kredytu. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.p.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość przedawnionych lub umorzonych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Zdaniem Sądu redakcja art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, wynika z niego, że umorzone kredyty, poza pożyczkami z Funduszu Pracy, stanowią przychód z działalności gospodarczej, chyba że umorzenie dotyczy podmiotu, wobec którego ogłoszono upadłość. W ocenie Sądu bezsporne jest, że J. P. prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą "B", przy czym wznowienie tej działalności nastąpiło z dniem 20 czerwca 2004 r. Wznowienie działalności poprzedziło wszczęcie postępowania upadłościowego względem skarżącego, zainicjowane wnioskiem wierzyciela – "A" z dnia 14 września 2001 r., a następnie umorzenie tego postępowania na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. Wydział XX Gospodarczy z dnia 1 marca 2004 r. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Sąd Okręgowy w G. postanowieniem z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie [...] odrzucił zażalenie J. P. na postanowienie Sądu Rejonowego w G. o ogłoszeniu upadłości z uwagi na jego nieistnienie i zalecił sądowi I instancji wydanie w sprawie orzeczenia kończącego postępowanie w sprawie. W tej sytuacji możliwe było uwzględnienie cofnięcia wniosku "A" S.A o ogłoszenie upadłości J. P. i umorzenie postępowania. Skoro więc upadłość dłużnika (J. P.) nie została ogłoszona, to w niniejszej sprawie nie ma zastosowanie wyłączenie uregulowane w art. 14 ust. 3 pkt 6 u.p.d.o.f. Nie jest więc zasadny zarzut jakoby organy podatkowe nie brały pod uwagę, że w stosunku do skarżącego prowadzone było postępowanie upadłościowe. W ocenie Sądu okoliczność ta brana była pod uwagę i została prawidłowo oceniona w aspekcie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. Już w ramach wznowionej działalności gospodarczej skarżący zawarł w dniu 28 lipca 2004 r. ugodę z "A" z której wynika m. in., że 1) obok J. P. do ugody przystąpiła również "C" sp. z o.o. z siedzibą w B. (zwana w treści porozumienia przystępującym do długu) oraz D. P. (będąca poręczycielem), 2) łączna kwota zobowiązań dłużników wynikająca z umów kredytowych na dzień 28 lipca 2004 r. wynosi 10.477.314,49 zł w tym: z tytułu wymagalnego kapitału 4.672.121,44 zł, z tytułu wymagalnych odsetek 5.759.060,34 zł oraz z tytułu kosztów i prowizji 46.132,71 zł. W myśl § 5 ugody "A" zwolnił J. P. oraz dwa wyżej opisane podmioty z pozostałej części długu, a dłużnicy zwolnienie to przyjęli pod warunkiem całkowitego i terminowego wywiązania się z zobowiązań określonych w § 3 ugody, tj. spłaty kwoty 890.000,00 zł w terminie do dnia 30 września 2004 r. i spłaty kwoty 450.000,00 zł w terminie do dnia 31 sierpnia 2004 r. Należy zatem przyznać rację organom podatkowym, że umorzone przez "A" zobowiązania kredytowe na łączną kwotę 3.332.121,44 zł związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są przysporzeniem majątkowym skarżącego, i są dla niego przychodem z działalności gospodarczej w momencie umorzenia kredytu. Zatem w 2004 r. skarżący uzyskał przychód z tytułu umorzenia kredytów przez "A" w kwocie 3.332.121,44 zł. W tym miejscy wskazać należy, że zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.) dalej jako "K.c." przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Poręczenie stanowi klasyczną, obok umowy gwarancyjnej czy weksla, postać zabezpieczenia typu osobistego, poprzez umocnienie pozycji prawnej wierzyciela, który może szukać zaspokojenia swojej wierzytelności także z majątku poręczyciela (A. Szpunar, Zabezpieczenia osobiste wierzytelności, Sopot 1997, s. 23). Podstawową cechą umowy poręczenia jest jej akcesoryjność. Zobowiązanie poręczyciela pozostaje w stosunku zależności do zobowiązania dłużnika głównego i zasadniczo dzieli jego los. W przypadku zaspokojenia wierzyciela przez dłużnika lub przez osobę trzecią albo w przypadku wygaśnięcia wierzytelności z innych tytułów wygasa również zobowiązanie poręczyciela. Odpowiedzialność poręczyciela jest zatem uzależniona od istnienia ważnego zobowiązania dłużnika, którego poręczyciel dług poręczył. Z kolei przystąpienie do długu to jedna z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenie prawdopodobieństwa ich spłaty. Polega ono na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik. Wierzyciel uzyskuje więc dodatkowego dłużnika, nie tracąc dłużnika dotychczasowego. Nowy dłużnik odpowiada za dług tak jakby to był jego dług (a nie tak jak poręczyciel). Przystąpienie do długu następuje na podstawie ustawy lub umowy. Może to być umowa: wierzyciel – nowy dłużnik (za zgodą dotychczasowego dłużnika), lub też umowa dotychczasowego dłużnika i nowego dłużnika (za zgodą wierzyciela). Przystąpienie do długu może też wynikać z ustawy (z K.c). Przystąpienie do długu oznacza, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania. Jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych (art. 366 k.c.). Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że przystąpienie do długu innego podmiotu, w aspekcie oceny skutków podatkowych pozostaje bez znaczenia. Istotne jest bowiem to, że wskutek zdziałanych czynności cywilnoprawnych tj. ugody oraz przystąpienia do długu spółki "C" skarżący uzyskał korzyść majątkową w postaci uwolnienia się od ciążących na nim pierwotnie zobowiązań w postaci obowiązku spłaty zaciągniętego przez skarżącego kredytu w kwocie wynikającej z treści ugody. Trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2011 r., że "Podjęcie decyzji o przystąpieniu firmy "C" sp. z o. o. do długu zaciągniętego przez J. P. (...) nie oznacza, że umorzona wartość kredytu zaciągniętego przez J. P. i wykorzystanego przez niego na cele prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowi w całości przychodu podatnika z tego źródła, to on był bowiem kredytobiorcą". Należy też wskazać i zaakceptować tezę sformułowaną w wyroku NSA z 24.10.2007 r. Sygn. akt II FSK 1164/2006 (LexPolonica nr 2071295), że skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w trybie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu nie jest trafny zarzut, iż organy podatkowe zaniechały ustalenia dokładnej daty umarzenia kredytu. Ze znajdującego się w aktach sprawy pisma "A" S.A. z 8 czerwca 2005 r. wynika, że postanowienia ugody cywilno – prawnej z 28 lipca 2004 r. wraz z aneksem nr 1 z 27 sierpnia 2004 r. zostały w całości zrealizowane. W aktach sprawy brak jest aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r. jednak w ocenie Sądu nie jest to okoliczność, która podważałaby zasadność ustaleń i dokonanych przez organy podatkowe ocen. Z przedłożonych akt podatkowych wynika, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki celem wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego. Okoliczność, że strona ugody (jej dysponent) takiego dokumentu nie przedłożyła w toku postępowania podatkowego nie może stanowić podstawy zarzutu, iż organy podatkowe nie w pełni zgromadziły materiał dowodowy w sprawie. Nadto skarżący nie podnosił zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do sądu administracyjnego zarzutu, jakoby na mocy aneksu z dnia 27 sierpnia 2004 r. nastąpiła taka zmiana postanowień ugody, iż wygaśniecie roszczeń "A" nie nastąpiło w 2004 r. Zdaniem Sądu bez znaczenia jest brak wskazania w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dokładanej daty umorzenia. Skoro wedle § 11 ugody z chwilą należytego wykonania ugody, wygasają wszelkie wzajemne roszczenia "A" i Dłużników wynikające z umów opisanych w preambule ugody a należyte wykonanie ugody sprowadzało się do uiszczenia określonych w § 3 ugody kwot w terminach do 30 września 2004 r. i 31 sierpnia 2004 r. to nie może budzić wątpliwości, mając na uwadze także pismo "A" z 8 czerwca 2005 r. że przychód z tytułu umorzonych kredytów należało przysypiać do roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej błędnie więc przyjął, że przychód powstał w dacie podpisania ugody, ale uchybienie to nie miało zdaniem Sądu wpływu na wynik sprawy. Chybiony jest zarzut, iż w toku niniejszego postępowania pojawiło się zagadnienie wstępne, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji. Owym zagadnieniem wstępnym miała być, wedle skarżącego, kwestia ważności ugody zawartej z "A" Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. (wyrok NSA z 16.04.2010 r. Sygn. akt I FSK 536/2009. LexPolonica nr 2348832). Już tylko na marginesie należy zwrócić uwagę, że z akt przedłożonej sprawy nie wynika, aby skarżący podjął jakikolwiek czynności procesowe celem ustalania nieważności zawartej ugody. Nakładanie w tym zakresie jakichkolwiek obowiązków na organ podatkowy nie znajduje uzasadnionej podstawy prawnej. Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. i następne poprzez brak obliczenia i uwzględnienia kosztów uzyskania osiągniętego przychodu przez organ podatkowy. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisu tego wynika, iż aby konkretny wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów podatkowych, musiał on być przede wszystkim poniesiony. Skarżący poza twierdzeniem o rzekomym poniesieniu takich kosztów nie przedłożył żadnych dowodów, z których wynikałoby, że faktycznie takie koszty poniósł. Za takie koszty w ocenie Sądu z całą pewnością nie mogą być uznane kwoty uiszczone przez skarżącego w wykonaniu ugody co jasno wynika z jej treści. Analizując zarzut naruszenia art. 229 Op., zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję Sąd uznał, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Z przytoczonej regulacji wynika, że organ odwoławczy co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy uznał, że zasadniczy materiał dowodowy został zgromadzony już wcześniej, podczas postępowania przed organem I instancji w sposób prawidłowy i kompleksowy, i nie zachodzi konieczność jego uzupełniania to nie można przyjąć, że zaniechanie zastosowania uprawnienia z art. 229 Op. naruszyło prawo. Dodać trzeba, że skarżący nie powiązał tego zarzutu z konkretnymi uchybieniami w procesie gromadzenia materiału dowodowego. Z przedstawionych wyżej względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.