I SA/Gd 435/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 września 2009 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1998 roku oddala skargę. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że w dniu 14 czerwca 2000r. Inspektor z Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu kontroli w "A" Spółce z o. o. z siedzibą w G. (dalej: skarżąca) wydał decyzje w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1998 r. Na podstawie tych decyzji skarżąca w dniu 10 lipca 2000r. dokonała zapłaty określonego decyzjami zobowiązania podatkowego wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa decyzją z dnia 23 marca 2001r. utrzymała w mocy zaskarżone decyzje Inspektora UKS. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2002 r. sygn. akt [...] uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2001r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 24 października 2003r. zwrócił decyzje z dnia 14 czerwca 2000r. organowi pierwszej instancji w celu dokonania ich zmiany. W dniu 17 listopada 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje zmieniające decyzje Inspektora UKS z dnia 14 czerwca 2000r. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1998 r. . Dyrektor UKS nie uznał prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT wystawionych przez "B" E.G. za "Usługi zarządzania przedsiębiorstwem wg Umowy" oraz w fakturach VAT wystawionych przez "C" D.K. za "Usługi zarządzania przedsiębiorstwem wg Umowy". W uzasadnieniu organ wskazał, że Spółka nie podała żadnych okoliczności uzasadniających zatrudnianie zewnętrznych firm zarządzających ani materialnych dowodów wskazujących na wykonanie tych usług na rzecz "A". Obniżenie przez skarżącą podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur zakupu stanowiło naruszenie przepisów § 54 ust. 4 pkt. 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia 23 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt [...] uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej związany wyrokiem Sądu w dniu 21 kwietnia 2009r. wydał decyzję, którą uchylił w części decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 listopada 2003r., zmieniające decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2000r. Stosując się do wskazań Sądu organ uznał, że Spółka "A" dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "B" D.K. za "Usługi zarządzania przedsiębiorstwami wg Umowy" nie naruszyła przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie miała natomiast prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez E.G. W skardze na powyższą decyzję "A" spółka z o. o. wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że terminy płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1998 r. upływały 25 dnia następnego miesiąca, czyli za wrzesień 25 października 1998 r. W związku z tym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania i odsetek od zaległości podatkowej upłynął 31 grudnia 1998 r. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2009 r., w której orzeczono co do istoty sprawy została więc doręczona po upływie terminu przedawnienia, a więc pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej nie można uznać, że wpłata dokonana w dniu 10 lipca 2000 r. na podstawie wadliwej, nieostatecznej decyzji wygasiła zobowiązanie, które zostało prawidłowo określone dopiero decyzją organu drugiej instancji w dniu 21 kwietnia 2009r. Dodatkowo skarżąca podniosła, że przepis art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. nie ma zastosowania w odniesieniu do odsetek za zwłokę, albowiem odsetki nie są zobowiązaniem podatkowym, ani zaległością podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniósł, że w niniejszej sprawie organ I instancji wydał i doręczył skarżącej decyzje dotyczące poszczególnych miesięcy od stycznia do września 1998 r. w dniu 14 czerwca 2000 r. Skarżąca w dniu 10 lipca 2000 r. wpłaciła całą kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę oraz ustalonym dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Zobowiązanie podatkowe wygasło zatem na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, ze jeżeli zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek zapłaty, to nie może jeszcze raz wygasnąć wskutek upływu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza bowiem prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej " p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść Strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy zaskarżona do Sądu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej uwzględniająca wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2006 r. sygn. akt [...] mogła być wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1998 r. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września 1998 r., określając wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od zapłaconej przez skarżącą w dniu 10 lipca 2000 r. na podstawie następnie uchylonych decyzji Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 czerwca 2000 r. Przechodząc do odpowiedzi na pytanie, do którego sprowadza się istota sporu w rozpoznawanej sprawie przypomnieć należy, że przepis art. 59 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), pośród przyczyn wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, wymienia między innymi zapłatę podatku oraz przedawnienie. Zaistnienie jednego ze zdarzeń wymienionych w powołanym przepisie, wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania z przyczyn pozostałych. Tym samym w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi wskutek przedawnienia. Tezę te wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 21 maja 2002 r. (sygn. akt III RN 76/01, ONSP 2003, nr 7, poz. 162), a rozwinął ją Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 6 października 2003 r. (sygn. FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7) oraz w wyroku z dnia 11 października 2002 r. (sygn. akt III SA 3514/00, ONSA 2003, nr 3, poz. 109 z aprobująca glosą A. Skoczylasa, OSP 2003, nr 7-8, poz. 92). Jednocześnie nie można zgodzić się z poglądem autora skargi że wykonanie zobowiązania podatkowego, będące rezultatem uprzedniego wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania, którą następnie usunięto z obrotu prawnego, nie wyklucza możliwości wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. W uchwale składu 7 sędziów z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/2007, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zapłata zaległości podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (opublikowana: LEX nr 298165; PP 2008/1/47). Wyrażony tu przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd należy odnosić do rozpatrywanej sprawy, gdyż uchwała został podjęta w analogicznym stanie prawnym niezmienionego unormowania art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż niezależnie od tego, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona tzw. ogólną moc wiążącą wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Ostatnio wymieniony tu przepis nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie aprobuje wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu NSA (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 441.). Jakkolwiek w uzasadnieniu podjętej uchwały, na co zwraca uwagę autor skargi, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że kwestią która może budzić wątpliwość, jest to, jakie znaczenie dla oceny charakteru prawnego zapłaty dokonanej na podstawie nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe ma uchylenie tej decyzji w wyniku wniesionego odwołania - to nie rozstrzygając tej kwestii jako wykraczającej poza ramy przedstawionego pytania, Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., sygn. akt FSK 2365/04, POP z 2006 r., nr 5, poz. 76. Mianowicie w tym orzeczeniu NSA trafnie zwrócił uwagę na to, że bez znaczenia dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wygaśnięcia zobowiązania w całości lub w części przez jego zapłatę jest to, że decyzja określająca jego wysokość nie była ostateczną w administracyjnym toku instancji. Przyjęcie bowiem założenia, że wniesienie odwołania (art. 127 i 220 ord. pod.) od decyzji organu podatkowego I instancji stanowi przeszkodę do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę prowadziłoby do tego, w ocenie NSA, że każda wpłata po złożeniu odwołania stanowiłaby nadpłatę (art. 72 § 1 o.p.) i to pomimo utrzymania w mocy tej decyzji przez organ odwoławczy. Tym samym decyzja organu podatkowego I instancji pozbawiona byłaby jakichkolwiek skutków materialnoprawnych, wbrew treści przepisów art. 5 i art. 21 § 3 ord. pod. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, konkludował NSA, musi zatem być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w sprawie podatkowej w momencie dokonania zapłaty, uwzględniając skutki materialnoprawne tej decyzji (art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1 ord. pod.). Trafnie także podkreślał NSA w tym wyroku, iż w przypadku zmiany treści zobowiązaniowego stosunku prawnego w wyniku postępowania podatkowego wcześniejsze wykonanie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie w części - zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. - lub też prowadzi do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72-80 ord. pod. Ponadto, uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe ex nunc, a więc powstałe dopiero od dnia uchylenia. NSA w niniejszej sprawie przyjął, iż dokonanie przez podatników wpłat spowodowało wygaśniecie zobowiązania podatkowego stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 ord. pod. Z kolei wygaśnięcie zobowiązania na skutek zapłaty, wykluczało możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po raz drugi, czyli poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod. (zob. wyrok NSA z 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSA i WSA 2005, nr 1, poz. 4, z aprobującymi glosami B. Brzezińskiego i R. Mastalskiego, OSP 2005, z. 3, poz. 34). Identyczne stanowisko na tle podobnego jak w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, zajął także NSA w wyroku z dnia 30 września 2008 r. sygn. akt II FSK 951/07. Reasumując stwierdzić należy, że zapłata zobowiązania wynikającego z następnie uchylonej nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji, spowodowała wygaśnięcie tego zobowiązania, co wykluczało możliwość wygaśnięcia tego samego zobowiązania po raz kolejny wskutek upływu terminu przedawnienia. Jeżeli zatem przedawnienie nie biegło, gdyż zobowiązanie wygasło na skutek uprzedniej zapłaty podatku, to organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym mógł wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 ord. pod., w tym mógł także uchylić decyzję organu I instancji oraz określić podatek w prawidłowej wysokości. Nie mógł jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie – wobec braku zapłaty zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia. Innymi słowy upływ określonego w art. 70 § 1 ord. pod. terminu nie stoi na przeszkodzie wydaniu decyzji określającej w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Odnosząc się do zagadnienia związanego z charakterem prawnym odsetek naliczanych od zaległości podatkowych oraz kwestii ich wygaśnięcia stwierdzić należy, że odsetki za zwłokę są następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności. Odsetki nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Wygaśnięcie zaległości w całości lub w części przesądza o wygaśnięciu odsetek za zwłokę (w całości lub w części). Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Decyzje organu podatkowego, w których naliczane są w określonych sytuacjach odsetki, mają charakter deklaratoryjny, uwidaczniają one tylko wysokość powstałych z mocy prawa odsetek za zwłokę (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 8 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 944/07 oraz z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 198/09). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.