I SA/Gd 436/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Alicja Stępień Sędziowie: NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ NSA Elżbieta Rischka Protokolant – Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 12.715,60 zł (dwanaście tysięcy siedemset piętnaście 60/100 złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 436/01 U z a s a d n i e n i e W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "A" w T. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem za rok 1998 Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził zaniżenie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę 766.049,- zł stanowiącą równowartość dotacji celowej otrzymanej z Gminy na pokrycie części kosztów związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2000 r. określił należny podatek dochodowy za ten rok w wysokości 4.040.955,40 zł tj. w kwocie wyższej od wykazanej przez spółkę w zeznaniu CIT-8 o 275.778,40 zł. W odwołaniu od decyzji tej spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120 Ordynacji podatkowej i wniósła o jej uchylenie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 6 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 grudnia 2000 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawą prawną rozstrzygnięcia jest przepis art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W art. 17 ustawy ustawodawca zawarł katalog zwolnień przedmiotowych i określił w ust. 1 pkt 21, iż wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z odrębnymi przepisami. Organ przedstawił, że na mocy porozumienia zawartego w dniu 18 czerwca 1998 r. pomiędzy zarządem Miasta a "A" spółką z o.o., Gmina przyznała spółce dotację celową na 1998 r. w łącznej kwocie 766.049,- zł na pokrycie części kosztów związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego, tj. na realizację konkretnych sześciu zadań w zakresie infrastruktury technicznej. Zgodnie z postanowieniami porozumienia kwoty przekazywane były sukcesywnie spółce po spełnieniu warunków określonych w tym porozumieniu. Ponoszone przez "A" wydatki związane z realizacją zadań ujmowane były w kosztach uzyskania przychodu i ostatecznie wpływały na cenę metra sprzedawanego budynku. Infrastruktura techniczna nie była wprowadzana do ewidencji środków trwałych spółki, lecz była nieodpłatnie przekazywana odpowiednim podmiotom: MZWiK, PEC, Zakładowi Energetycznemu. Izba Skarbowa odnosząc ustalony w sprawie stan faktyczny do obowiązującego stanu prawnego stwierdziła, że co do zasady - otrzymane dotacje w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tylko wymienione w punktach 14, 21 i 25 artykułu 17 ust. 1 dotacje są wolne od podatku. W ocenie Izby Skarbowej nie znajduje oparcia prawnego pogląd prezentowany przez odwołującą się spółkę, iż na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ww. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. zwolniona z opodatkowania jest dotacja otrzymana na pokrycie: albo kosztów albo wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu drugiej instancji zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawodawca zwolnił od podatku dotacje otrzymane zarówno na pokrycie kosztów, jak i dotacje otrzymane jako zwrot wydatków o ile koszty te lub wydatki związane są z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i o ile od środków tych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca wyraźnie rozróżnił pojęcia pokrycie kosztów od zwrotu wydatków. W pierwszym przypadku chodzi o taką sytuację, gdy podatnik otrzymuje środki, aby ponieść wydatek, w drugim natomiast wydatki zostały wcześniej poniesione, a podatnik otrzymał ich zwrot. Zestawienie tych pojęć (wydatek, koszt) w jednym przepisie oznacza, że nie można ich dzielić, jak czyni to strona, lecz należy je odczytywać łącznie tj. dotacji dotyczącej wyłącznie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ odwoławczy wskazał, że wbrew twierdzeniu spółki, z porównania treści przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy podatkowej nie wypływa wniosek, iż koszty, o których mowa w drugim z wymienionych przepisów, nie mogą dotyczyć nabycia czy wytworzenia środków trwałych. Zdaniem Izby Skarbowej brak jest też racjonalnego uzasadnienia dla prezentowanego przez stronę podziału dotacji, zgodnie z którym dotacja otrzymana na pokrycie wszelkich kosztów zwolniona byłaby od podatku bezwarunkowo, natomiast dotacja otrzymana jako zwrot wydatków wyłącznie, gdy dotyczy środków trwałych i to od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. "A" spółka z o.o. w T. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję Izby Skarbowej wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji tej strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 17 ust. l pkt. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482, z późn. zm.) - poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie tego przepisu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisu prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 121 § l Ordynacji podatkowej, polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi spółka "A" wskazała, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały dotację celową, otrzymaną jako zwrot kosztów budowy infrastruktury technicznej, za przychód podlegający opodatkowaniu i w konsekwencji zwiększający dochód do opodatkowania. Zdaniem skarżącej dotacje celowe otrzymane od Gminy na podstawie porozumienia zawartego w sprawie udzielenia dotacji celowej na pokrycie kosztów związanych z przygotowaniem terenów przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego korzystają ze zwolnienia, gdyż spełniają warunki zwolnienia od podatku, o których mowa w przepisie art. 17 ust. l pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem skarżącej spółki, zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, otrzymana dotacja jest zwolniona od podatku w razie zajścia jednego z dwóch stanów faktycznych, mianowicie, gdy dotacja jest otrzymana na pokrycie: l/ kosztów albo 2/ wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przy czym, zgodnie z zasadą lege non distinquente pierwszy z wymienionych stanów faktycznych dotyczy wszelkich kosztów, gdyż ustawodawca ich nie specyfikuje. Brak jest podstaw do konstruowania tezy, iż ustawodawcy chodziło jedynie o koszty związane z otrzymaniem, zakupem, albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Skarżąca wskazała, że za jej stanowiskiem przemawia wykładnia gramatyczna i logiczna analizowanego przepisu, bowiem ustawodawca posłużył się tutaj łącznikiem "albo", co oznacza, że wyraźnie oddzielił od siebie dwa stany faktyczne alternatywą rozłączną "albo – albo". Stanowisko skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, znajduje uzasadnienie w literalnej wykładni analizowanego przepisu i nie jest żądną jego nadinterpretacją. Zdaniem strony zastosowana przez skarżącą gramatyczna wykładnia analizowanego przepisu winna mieć pierwszeństwo przed każdym innym rodzajem wykładni. Ponadto w ocenie strony organy podatkowe naruszyły przepisy prawa procesowego, gdyż prowadziły postępowanie niezgodnie z art. 121 § l Ordynacji podatkowej tj. dokonywały takiej interpretacji przepisów, że w razie wątpliwości rozstrzygały sprawę na niekorzyść podatnika. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga "A" spółki z o.o. w T. zasługuje na uwzględnienie. Na gruncie bezspornego między stronami stanu faktycznego, istota sporu sprawdza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik prawidłowo zakwalifikował dochody z dotacji jako dochody zwolnione od podatku, co zakwestionowały organy podatkowe. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia (z zastrzeżeniem pkt 14 – co nie ma zastosowania w sprawie) otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami. Jest zatem kwestią prawną, czy tylko dotacje wydane na cele inwestycyjne, jak chcą organy podatkowe, są wolne od podatku, czy też również dotacje na pokrycie bieżących kosztów, zgodnie ze stanowiskiem podatnika. Przy rozstrzyganiu tych wątpliwości prawnych, należy mieć na uwadze, że w razie wątpliwości interpretacyjnych przepisów prawa podatkowego, zasadą jest ścisła interpretacja tych przepisów. W tej sytuacji przy ustalaniu treści cyt. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posługiwać się głównie wykładnią gramatyczną, bez odwoływania się do wykładni celowościowej, a zatem zawarte tam unormowanie podlega wykładni ścisłej. Stosując taką metodę wykładni, należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca racjonalnie używał takich a nie innych słów. Wykładnia językowa jest bowiem punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Uwzględniając powyższe zasady przy wyjaśnianiu przedstawionych wątpliwości prawnych, należy zauważyć, iż w treści art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy zapisano "dotacje... otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków...". Dlatego konieczne staje się odwołanie do językowego znaczenia tego wyrazu "albo". Zgodnie ze "Słownikiem poprawnej polszczyzny" Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa, pod redakcją W. Doroszewskiego, "albo" jest spójnikiem łączącym zdania lub człony i wyrażający możliwą wymienność albo wzajemne wyłączenie się zdań równorzędnych lub części zdania. Uwzględniając powyższą definicje, należy przy stosowaniu wykładni językowej stwierdzić, że ustawodawca w cyt. art. 17 ust. 1 pkt 21 jako wolne od podatku przyjął dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane po pierwsze na pokrycie kosztów – jak uczynił to skarżący albo po drugie jako zwrot wydatków związanych z otrzymywaniem, zakupem... traktując te sytuacje równorzędnie i wymiennie. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 24 lipca 2002 r., o sygn. akt I SA/Gd 1879/99 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 października 2005 r. sygn. akt FSK 2289/04. Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza obowiązujące normy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy, zaś na mocy art. 152 określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.