I SA/Gd 44/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Elżbieta Rischka Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" s.c. R. i T. W. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.171,00 zł (trzy tysiące sto siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 44/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określające Spółce cywilnej "A" w K. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2000 r. oraz za styczeń, luty, kwiecień i od sierpnia do listopada 2001 r. zaś za miesiące maj-lipiec 2001 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, w których zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" NIP [...] , N., ul. [...]. Faktury te dokumentowały zakup usługi najmu urządzeń, a także zakup farb, wiader oraz materiałów budowlanych, zaś zostały wystawione w okresie od 4 stycznia 2000 r. do 16 listopada 2001 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wobec stwierdzenia iż ich wystawca jest podmiotem nie zarejestrowanym i nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT co uzasadniało zastosowanie § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W motywach wydanej decyzji organ odwoławczy zauważył, iż zakres uprawnień podatnika reguluje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Istota podatku VAT polega na możliwości obniżenia przez podatników podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług zapłacony przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Przy czym, jak podkreślił organ odwoławczy, realizacja prawa do obniżenia podatku należnego jest określona przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Przepis § 50 ust. 4 tego rozporządzenia wyszczególnia przypadki, w których faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. I tak w myśl § 50 ust. 4 pkt 1a, w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak podał Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia stanu faktycznego wskazują, że decyzją VAT-5 z dnia [...] Urząd Skarbowy potwierdził dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego przez "C" Sp. z o.o., ul. [...] [...] i nadał Spółce NIP [...]. Spółka "C" złożyła w Urzędzie Skarbowym deklaracje VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca 1993 r. do grudnia 1995 r. Dnia 28 marca 2000 r. Spółka "C" złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazała nowy adres siedziby ul. [...] oraz wskazała, iż deklaracje w podatku od towarów i usług będą składane od stycznia 1996 r. Jednocześnie Spółka złożyła zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2, w którym wykazała zmianę siedziby, powodującą zmianę właściwości urzędu skarbowego. Z załączonego do akt sprawy wypisu aktu notarialnego (repertorium A [...]) sporządzonego dnia 25 września 1998 r. w kancelarii Notarialnej w W. przy ul. [...] przed notariuszem J. N. wynika, iż dokonano także zmiany nazwy Spółki z "C" Sp. z o.o. na "B" Sp. z o.o. Zmiana powyższa została wpisana w dniu 14 października 1999 r. do RHB nr [...]. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego właściwego dla podatnika ze względu na siedzibę wynikało, iż zmiana nazwy Spółki nie została zgłoszona do urzędu skarbowego, natomiast podatnik składając zgłoszenie aktualizacyjne w zakresie zmiany siedziby i właściwości miejscowej posłużył się nazwą już nieaktualną. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z aktualnego wypisu z RHB Spółki "B" oraz zeznań Pani K. C. wynika, że głównym udziałowcem Spółki był R. C. C. będący jednocześnie prezesem zarządu, zaś prokurentem samoistnym była K. C. Według oświadczenia K. C., R. C. zmarł 24 czerwca 2001 r. zaś ona wg stanu na dzień 25 lipca 2002 r. nie pełni w Spółce żadnej funkcji. Zmian w tym zakresie nie zgłoszono w rejestrze handlowym, o czym świadczy wypis aktualny z RHB nr [...] z dnia 19 marca 2003 r. Pomimo takiego stanu rzeczy w okresach po dniu 24 czerwca 2001 r. wystawiane były faktury dokumentujące czynności pomiędzy wystawcą a nabywcą tj. "A" s.c. Organ odwoławczy podał także, iż pomimo złożenia aktualizacyjnego zgłoszenia rejestracyjnego Spółka "B" nie reagowała na wezwania Urzędu Skarbowego zaś podjęte w 2002 r. działania tego urzędu w celu przeprowadzenia kontroli wykazały brak znamion prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno Spółka ""C" jak i "B" Sp. z o.o. od stycznia 1996 r. nie składały deklaracji podatkowych i nie wpłacały należnego podatku VAT. Okoliczności te potwierdzają bezspornie pisma Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 3 lutego 2003 r. oraz nr [...] z dnia 22 maja 2003 r., nr [...] z dnia 10 czerwca 2003 r. oraz pismo Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 26 maja 2003 r. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy wywiódł, że skoro wystawca spornych faktur posługiwał się nieścisłymi i nieaktualnymi danymi, a także nie wykazywał podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płacił tego podatku stał się podmiotem nieistniejącym w obrocie prawnym. Mając bowiem na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług, za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tego podatku. Dla poparcia zajętego stanowiska Dyrektor Izby przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – wyroki z dnia z dnia 27 stycznia 2000 r. I SA/Gd 2645/98 oraz z dnia 20 czerwca 2001 r., I SA/Gd 2660/98. Jednocześnie organ odwoławczy podniósł, że ograniczenie możliwości obniżenia podatku należnego czy określenia wysokości różnicy zwrotu uzależnione jest tylko i wyłącznie od zaistnienia określonego stanu faktycznego. W przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, niezależnie od tego czy usługi zostały wykonane czy też nie, oraz od odpowiedzialności wystawcy takich faktur wobec budżetu. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka cywilna "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie prawa, a w szczególności następujących przepisów: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.); - § 37 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245), poprzez przyjęcie, że faktura zażerająca prawdziwą nazwę sprzedawcy, o zmianie której sprzedawca nie zawiadomił właściwego urzędu skarbowego pozbawia nabywcę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze; - § 50 ust. 4 pkt 1 lit.a cytowanego wyżej rozporządzenia poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że brak zgłoszenia aktualizacyjnego (w przedmiocie nazwy) oraz nie składanie przez sprzedawcę deklaracji VAT-7 skutkuje utratą prawa do wystawiania przez sprzedawcę faktur VAT; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w postępowaniu dowodów zgłoszonych przez stronę mających istotny wpływ na rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż "B" Sp. z o.o. (pierwotnie "C" Sp. z o.o.) jest podmiotem istniejącym zarejestrowanym w US pod nr NIP 527-005-01-34. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż Spółka nie poinformowała organów podatkowych o dokonanej zmianie nazwy, bowiem od momentu rejestracji dla potrzeb podatku VAT, Spółka niezależnie od zmiany nazwy stała się podatnikiem tego podatku upoważnionym do wystawiania faktur VAT. Ponadto skarżąca podniosła, iż organ podatkowy naruszył w toku postępowania zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, nie uwzględniając wniosku strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków – byłych pracowników firmy "B" sp. z o.o. oraz składania różnego rodzaju deklaracji podatkowych, a także zbadania pozostałych dokumentów firmy "B" Sp. z o.o. przechowywanych przez K. C. Zdaniem skarżącej dowody powyższe mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w konsekwencji z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyrażającego fundamentalną zasadę potrącalności podatku od towarów i usług. Otóż przepis § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. ogranicza prawo podatnika do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle zbliżonych rozwiązań zawartych w regulacjach poprzedzających rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. utrwalił się pogląd, iż z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku (zob. wyrok OZ NSA w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 2645/98 – publ. LEX 40387, czy też wyrok z dnia 20 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2660/98). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt FSK 1741/04 (publ. M. Podat. 2005/10/35) wyraził pogląd, iż podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – przepis ten wprowadzał identyczną regulację jak przepis § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. (przyp. Sądu), to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu § 54 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. wyraził także pogląd, że z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela przytoczone wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie mamy jednak do czynienia z podmiotem fikcyjnym. Wystawca spornych faktur był bowiem podmiotem zarejestrowanym w oparciu o dane, które umożliwiały jego identyfikację. W zgłoszeniu aktualizacyjnym Spółka nie wskazała wprawdzie zmiany nazwy, która miała miejsce w 1998 r., uchybienie to nie powodowało jednak, iż Spółki nie można było zidentyfikować. Podkreślić należy, ze Spółka posługiwała się niezmienionym numerem NIP, a także wskazała adres siedziby, który uległ zmianie, powodując również zmianę właściwości urzędu skarbowego. Przy czym okoliczność, iż podjęte przez organy podatkowe w roku 2002 działania mające na celu przeprowadzenie kontroli u wystawcy faktur wykazały brak znamion prowadzenia działalności pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, należy w ocenie Sądu uznać za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia czy w sprawie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot fikcyjny. Zauważyć bowiem należy, że sporne faktury zostały wystawione w roku 2000 i 2001, zaś organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, iż w tym okresie wystawca faktur nie wykonywał działalności pod adresem wskazanym jako siedziba. Przeczą temu przedłożone w toku postępowania dokumenty uzyskane od byłej prokurent Spółki K. C., a mianowicie informacje PIT-11 oraz raporty miesięczne przekazywane do ZUS, a dotyczące pracowników Spółki. Dla ograniczenia prawa podatnika do obniżenia podatku na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. konieczne zaś jest wykazanie, że faktury zostały wystawione przez podmiot fikcyjny, a nie że podmiot ten przestał istnieć w późniejszym okresie, już po wystawieniu faktur. W realiach rozpoznawanej sprawy nie można pominąć okoliczności, iż główny udziałowiec Spółki "B" a jednocześnie prezes jej jednoosobowego zarządu zmarł w dniu 24 czerwca 2001 r., co mogło spowodować likwidację działalności Spółki. Zauważyć także należy, że skarżący w toku postępowania przedstawili kopie wszystkich zakwestionowanych faktur, które uzyskali od byłej prokurent Spółki "B" K. C. Według jej oświadczenia z dnia 19 marca 2003 r. kopie faktur zostały odnalezione wśród dokumentów pozostawionych przez jej zmarłego męża, co również wskazuje, że Spółka "B" w latach 2000-2001, nie mogła być uznana za podmiot fikcyjny. Sam fakt, iż wystawca faktur nie wywiązywał się z nałożonych na niego obowiązków w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług nie przesądza, że był on podmiotem fikcyjnym. Co więcej, żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje pozbawienia przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy wystawca faktury nie złożył deklaracji VAT-7. Przeciwnie złożenie takiej deklaracji uwzględniającej podatek naliczony wykazany w fakturze stanowi okoliczność ekskulpującą podatnika, który dokonał odliczenia podatku z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy (§ 50 ust. 6 cyt. rozporządzenia). Identyczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 12 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2515/02 – publ. LEX nr 146530. W tych okolicznościach nie sposób podzielić stanowiska organów podatkowych, iż w sprawie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Nie można zatem, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. odmówić skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. Z tych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił. O niemożności wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a., zaś o kosztach na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 p.s.a. AR