I SA/Gd 44/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. . oddala skargę. W złożonym w dniu 30 kwietnia 2009 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008 - PIT-36L W. J. wykazał z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą "A" (wynajem nieruchomości na własny rachunek) przychód w kwocie 966.820,09 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.004.177,98 zł, stratę w kwocie 37.357,89 zł. Należny podatek nie wystąpił. W dniu 19 czerwca 2009 r. podatnik złożył korektę zeznania PIT-36L za 2008 r., w którym uzupełnił brakującą pozycję zeznania (poz. 42 - strata z pozarolniczej działalności) oraz błędnie wykazaną sumę zaliczek. Natomiast dane dotyczące wysokości przychodu, kosztów, straty pozostały bez zmian. W dniu 22 lutego 2010r. wszczęto kontrolę podatkową u podatnika w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podpisanym w dniu 9 marca 2010r. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec W.J. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok. W dniu 28 października 2010r. spisano protokół z badania ksiąg stwierdzając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie za miesiąc październik 2008 roku w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku z fikcyjną fakturą nr [...] z dnia 3 października 2008r. za usługi doradcze. Księgi nie uznano w tym zakresie za dowód w postępowaniu podatkowym. Następnie decyzją z dnia 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił W.J. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 31.471,00 zł. Powyższe było następstwem zmiany wysokości dochodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, którą wyliczono w kwocie 182.642,11 zł jako różnicę pomiędzy przychodem - zgodnie z zeznaniem - w kwocie 966.820,09 zł, a kosztami uzyskania przychodu - skorygowanymi do kwoty 784.177,98 zł. Korekta ta polegała na wyłączeniu z kosztów kwoty 220.000,00 zł stanowiącej wartość faktury nr [...]z dnia 3 października 2008r., na której jako wystawca wskazany został podmiot "B“ K. S. J., wobec uznania, iż powyższa faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Przy ustalaniu należnego zobowiązania podatkowego organ podatkowy uwzględnił zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 5.717,64 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.144,39 zł. Decyzją z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że dochody z działalności gospodarczej podatnik opodatkował w 2008 r. na zasadach wynikających z art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f., tj. stawką 19 %. Sposób ustalenia dochodu z działalności gospodarczej osoby prowadzącej księgi rachunkowe określa art. 24 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie przychodu zdefiniowane zostało w art. 14 ust. 1 tej ustawy, natomiast pojęcie kosztu określone zostało w treści art. 22 ust. 1. Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła dochodu są wszelkie koszty ponoszone w celu osiągnięcia przychodu lub zarachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Za koszty uzyskania przychodu uważa się zatem wszelkie wydatki poniesione w celu jego uzyskania, pod warunkiem jednakże, iż podatnik wykaże, że określone kwoty zostały rzeczywiście wydatkowane, ich wydatkowanie wiązało się z uzyskaniem konkretnego przychodu, przedstawi dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Niespełnienie któregoś z tych warunków pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Następnie organ zacytował treść przepisów art. 193 § 1, § 2, § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.), na podstawie których uznał za nierzetelne księgi prowadzone przez podatnika za październik 2008r. w części dotyczącej kosztów w kwocie 220.000 zł netto udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 3 października 2008 r. wystawioną przez B K. S. - J. tytułem usługi doradczej. Konsekwencją takiej oceny księgi była korekta kosztów uzyskania przychodów, tj. wyłączenie z rachunku podatkowego wartości tej faktury. Przedstawiając stan faktyczny organ wskazał, że W.J. jest właścicielem lokalu użytkowego przy ul. [...] o powierzchni 311,54 m2. Powierzchnię tę podatnik do połowy 2008r. wynajmował Spółce C Sp. z o.o. (od stycznia do września) i Bankowi D S.A. Jak wynika z treści spornej faktury, została ona wystawiona przez K. S.-J. w związku z wykonaniem umowy o doradztwo w wynajmie lokalu użytkowego znajdującego się przy ul. [...] , zawartej w dniu 15 maja 2008r. Na podstawie tej umowy podatnik zlecił K.S. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "B“ K. S. opracowanie koncepcji opuszczenia lokalu w G. przy ul. [...] przez dotychczasowego najemcę oraz negocjowanie warunków rozwiązania umowy, pozyskanie nowego najemcy na warunkach korzystniejszych dla podatnika. W umowie tej zawarto zapis, iż "z tytułu świadczenia Usług Zlecający zapłaci Doradcy wynagrodzenie w kwoce odpowiadającej 11% sumy czynszu netto, jaki Zlecający ma uzyskać od nowego najemcy przez okres pięciu lat zgodnie z zawieraną z nim umową najmu." Z dokumentacji dotyczącej realizacji tej umowy wynika, że Pani S.-J. "zleciła" (umowa zlecenia datowana 02.06.2008r.) W.W. (zajmującemu się pośrednictwem w obrocie nieruchomościami) wykonanie czynności zmierzających do zawarcia przez W.J. umowy najmu lokalu użytkowego w G. ul. [...] o powierzchni 186,54 m2. Za skuteczne wykonanie umowy pośrednik wg umowy miał otrzymać wynagrodzenie w wysokości 2.000,00 zł netto. Pismem z dnia 24 czerwca 2008r. K. S. przekazała do E Banku ofertę warunków zawarcia umowy najmu lokali w G., przy ul. [...] ustaloną z W. J., tj. wskazując, że wysokość czynszu to 240 zł za m2; zapłata pełnej kwoty odszkodowania na rzecz firmy C za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu - 285.000,00 zł +VAT. W piśmie tym jednocześnie wskazała, iż wszystkie kwestie prawne związane z przygotowaniem tej umowy prowadzone będą przez Kancelarię Radców Prawnych [...] w S. Przy piśmie z dnia 26 czerwca 2008r. Pani S. przekazała podatnikowi draft umowy otrzymany od E Banku tj. standardową umowę jaką stosuje Bank. W piśmie tym także wskazała, iż umowa została przekazana do ww. Kancelarii - Panu Radcy Sz.C. Na mocy porozumienia zawartego w dniu 7 sierpnia 2008 r. rozwiązaniu uległa umowa najmu z dnia 26 stycznia 2004r. zawarta między podatnikiem a "C" Sp. z o.o. Z treści porozumienia wynika, że umowa zostaje rozwiązana ze skutkiem na dzień 30.09.2008r.; z tytułu skrócenia okresu trwania Umowy Najmu na prośbę Wynajmującego Wynajmujący zapłacił na rzecz Najemcy zryczałtowane odszkodowanie w kwocie 285.000,00zł netto; zapłata odszkodowania nastąpi w ten sposób, że wynajmujący wpłaci kwotę odszkodowania notariuszowi Pani M.D., a jego wypłata nastąpi pod warunkiem przekazania lokalu. Po rozwiązaniu umowy ze Spółką "C" podatnik zawarł w dniu 20 sierpnia 2008 r. umowę najmu (pod warunkiem zawieszającym) z E Bank SA. Przedmiotem umowy był lokal użytkowy (o pow. 186,54 m2 położony w G. przy ul. [...]). Czynsz najmu wynosił miesięcznie 180 PLN/m2. Według umowy kwota czynszu powiększona była każdorazowo o należny podatek VAT według stawki obowiązującej w dniu wystawienia faktury VAT. Miesięczna kwota czynszu w 2008r. wynosiła 40.964,18 zł brutto. Umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym, jakim jest rozwiązanie umowy najmu dotyczącej lokalu, którą wynajmujący związany jest z innym najemcą w dniu zawarcia niniejszej umowy, oraz opuszczeniem przez tego innego najemcę lokalu w terminie najpóźniej do dnia 30.09.2008r. Analizując zgromadzony materiał dowodowy organ podatkowy doszedł do wniosku, iż udział K.S.-J. w rozwiązaniu przez podatnika umowy najmu z dotychczasowym najemcą (C sp. z o.o.) i zawarciu umowy z nowym najemcą (E Bank S.A.) nie uzasadnia uznania wydatku w kwocie 220.000 zł udokumentowanego sporną fakturą za koszt uzyskania przychodów. Udział ten, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, ograniczał się do przeprowadzenia kilku rozmów z M.S. (Prezesem Zarządu C sp. z o.o.), wykonaniu kilku telefonów do E Banku, wysłania do banku oferty najmu i przekazaniu podatnikowi wzoru umowy najmu, otrzymanej od E Banku. Negocjacje co do warunków najmu z bankiem prowadził sam podatnik, z pomocą Kancelarii Prawnej [...], co znajduje potwierdzenie w zeznaniach T.R., pracownika E Bank SA i kartach pracy ww. Kancelarii. Z kolei bank współpracował w tym zakresie z biurem nieruchomości F sp z o.o. (dalej jako spółka F), które za swoje usługi w zakresie realizacji czynności zmierzających do zawarcia umowy najmu, w tym pomocy i doradztwa przy oględzinach lokalu, otrzymało w dniu 22 października 2008r. wynagrodzenie w kwocie 40.964,18 zł, tj. odpowiadające wysokości jednomiesięcznego czynszu. W kwestii natomiast doprowadzenia do rozwiązania umowy z poprzednim najemcą, to jak wynika z zeznań M.S., to właśnie on, na prośbę K.S.-J., określił warunki, na których jest skłonny wyrazić zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Warunki te zostały w całości zaakceptowane, tak co do daty rozwiązania umowy, jak i należnego odszkodowania, co znalazło wyraz w treści porozumienia zawartego w dniu 7 sierpnia 2008 r. O tym, że K.S.-J. nie wykonała na rzecz podatnika zafakturowanej usługi, świadczą też inne okoliczności. Przede wszystkim organ podkreślił fakt powiązań rodzinnych podatnika z wystawcą spornej faktury, czyli K.S.-J. oraz niewątpliwą korzyścią podatkową związaną z jej wystawieniem. Jak wynika z akt sprawy w dacie wystawienia spornej faktury K.S.-J. była już małżonką W.J. Zgodnie z jej zeznaniem od 13.09.2008r. jest żoną podatnika. Organ ustalił też, że głównym przedmiotem działalności prowadzonej przez K. S.-J. w 2008 r. były usługi gastronomiczne, tj. prowadzenie kawiarni w "[...]" w G. Pani S.-J. nie świadczyła usług doradczych w zakresie obrotu nieruchomościami tj. w wynajmie lokali, z wyjątkiem usługi wykonanej dla swojego małżonka. Ponadto, zdaniem organu, ustalony przebieg zdarzeń wyklucza faktyczny udział Pani S.-J. w doprowadzeniu do finalizacji umowy z nowym najemcą. Dowody wskazują, że rzeczywisty udział miał tu sam podatnik oraz pośrednik zajmujący się obrotem nieruchomościami (F sp. z o.o.). Organ podkreślił, że zarówno umowa o doradztwo w wynajmie lokalu (datowana na 15 maja 2008 r.), jak i umowa zlecenie zawarta między K. S. a W.W. (datowana na 2 czerwca 2008 r.), de facto sporządzone zostały we wrześniu 2008 r., co potwierdza karta pracy do faktury wystawionej w dniu 1 października 2008 r. przez Kancelarię Prawną [...], a także pisemne wyjaśnienia radcy prawnego Sz.C. Umowy te zostały zatem sporządzone po dacie podpisania przez podatnika porozumienia z "C" sp. z o.o. w dniu 7.08.2008r. jak i zawarcia nowej umowy najmu z E Bankiem w dniu 20.08.2008r. Zdaniem organu świadczy to o tym, że umowy te spisane zostały jako "podkładka" dla faktury, którą podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Organ zauważył też, iż pięcioletni czynsz netto należny podatnikowi za najem przedmiotowego lokalu stanowi kwotę 2.014.632,00 zł (miesięcznie 33.577,20 zł), co oznacza, że 11% tej kwoty to 221.609.52 zł. Wartość ta nie odpowiada zatem wprost kwocie wpisanej na fakturze z dnia 3.10.2008r. (220.000,00 zł). K. S.-J. zapytana o tę okoliczność podczas przesłuchania w dniu 5 marca 2010 r. nie potrafiła wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy, tj. rozbieżności w ustalonej prowizji. Ponadto zapis z umowy datowanej na 15.05.2008r. dotyczący wynagrodzenia, tj.: "11% sumy czynszu netto, jaki Zlecający ma uzyskać od nowego najemcy przez okres pięciu lat" potwierdza stanowisko, iż umowa ta została sporządzona w dniu 19 września 2008r., gdyż W. J. dopiero w dniu 20 sierpnia 2008r. zawarł umowę najmu z E Bank SA. na czas określony do dnia 30 września 2013r. Dopiero po tej dacie, tj. po 20.08.2008r. podatnik mógł mieć wiedzę, iż umowa ta będzie obowiązywała przez 5 lat. W § 10 umowy zawartej z bankiem wymienionych jest szereg okoliczności dot. wypowiedzenia umowy, co do których też podatnik nie mógł wcześniej mieć pewności. Pomimo tych okoliczności podatnik w umowie z (późniejszą) małżonką zagwarantował jej tak wysokie wynagrodzenie wyliczone procentowo za okres pięcioletni jaki ma uzyskać od nowego najemcy czyli banku. O nierzetelności faktury świadczy zdaniem organu także wysokość wynikającego z niej wynagrodzenia. Podczas gdy E Bank zapłacił profesjonalnemu pośrednikowi spółce F prowizję w wysokości 40.964,18 zł, wynagrodzenie K.S.-J., wyniosło 220.000 zł. Tak wysoka prowizja nie znajduje żadnego uzasadnienia w realiach życiowych, zwłaszcza, że czynności tych nie wykonywała Pani S. - J., czego strona miała pełną świadomość. Co do zasady prowizja to jakaś część kwoty głównej uzyskanej ze sprzedaży. Honoraria licencjonowanych pośredników nieruchomości wahają się od 2 do 5 %, w zależności od typu umowy i charakteru nieruchomości, natomiast przy wynajmie lokali użytkowych najczęściej jest to miesięczny czynsz. Właśnie taką wysokość prowizji (40.964,18 zł) równą jednomiesięcznemu czynszowi od E Banku z tytułu umowy najmu otrzymała firma F Sp. z o.o. za wykonanie typowych czynności pośrednika nieruchomości. Z kolei W.W. (licencjonowany pośrednik w obrocie nieruchomościami) wycenił wartość swojej "pracy" na 2.000,00 zł. Niewiarygodne jest więc ustalenie wynagrodzenia za przeprowadzenie kilku rozmów z dotychczasowym najemcą, wykonanie kilku telefonów do E Banku i wysłanie do banku oferty najmu na poziomie 220.000 zł. Organ podkreślił też, że tak wysoka prowizja "skonsumowała" zysk podatnika z tytułu podwyższenia czynszu za kilka miesięcy. Podsumowując organ stwierdził, że podatnik poza fakturą i umowami sporządzonymi "ex-post", czyli po sfinalizowaniu transakcji zmiany najemcy nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi. Za takie nie można bowiem uznać informacji o przekazaniu przez Panią S.-J. oferty najmu lokalu, czy rozmowy z prezesem Zarządu C sp. z o.o. W pełni uzasadniona jest teza, że usługa opisana sporną fakturą nie została w rzeczywistości wykonana. Niewiarygodny jest zakres jak i wartość usługi. Sporna faktura świadczy jedynie o tym, że taki dokument został wystawiony, ale nie jest wystarczający do stwierdzenia, że zdarzenie w niej opisane faktycznie miało miejsce. Również potwierdzenie zapłaty za sporną fakturę – za pośrednictwem przelewu bankowego - w żaden sposób nie dowodzą, że Pani K. J. rzeczywiście wykonała usługę tą fakturą opisaną, a jedynie, że przelew taki został dokonany. Faktura z dnia 3.10.2008r. jest zatem nierzetelna, a zatem także księgi rachunkowe w związku z ujęciem w nich zapisu udokumentowanego tą fakturą są nierzetelne. Skoro faktura jest nierzetelna to znaczy, że nie może zostać uznana za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu o czym mówi art. 22 ust.1 u.p.d.f. Organ podkreślił niematerialny charakter usługi rzekomo nabytej przez podatnika i związany z tym brak bezpośredniego związku pomiędzy realizacją usługi a koniecznością uprzedniego nabycia usługi. Właśnie z tego powodu rzeczą podatnika jest wykazanie konieczności zakupu tego rodzaju usługi i zasadności poniesionego wydatku. Według całokształtu okoliczności tej sprawy Pan W. J. z pomocą Kancelarii Prawnej [...] prowadził negocjacje z nowym najemcą - E Bankiem oraz pracował nad treścią porozumienia rozwiązującego dotychczasową umowę najmu z C sp. z o.o. Dokonanie zapłaty za sporną fakturę miało jedynie uprawdopodobnić poniesienie wydatku w kwocie wskazanej na fakturze. Przelew ten dokonany został na konto członka rodziny (żony), a zatem kwota ta de facto "została w rodzinie". Jedynie w ujęciu podatkowym miało to istotne znaczenie, gdyż spowodowało, że podatnik nie zapłacił podatku dochodowego za 2008r. (żona również). W świetle zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał za zasadne odstąpienie od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, iż dane wynikające z księgi rachunkowej skorygowaną o nierzetelną fakturę pozwoliły na określenie tej podstawy, tj. dochodu z działalności gospodarczej (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Usługa opisana w zakwestionowanej fakturze miała charakter niematerialny. Nie jest ona zatem związana bezpośrednio z wydatkiem generującym przychód. W takiej sytuacji obowiązek szacunku – w świetle art. 24 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 2 u.p.d.f. – nie występuje. Tego typu wydatek powinien być udokumentowany rzetelnym dowodem. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał także zarzuty odwołania dotyczące naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu materiał dowodowy został zgromadzony w zgodzie z zasadami regulującymi postępowanie dowodowe, okazał się kompletny i wystarczający dla poczynienia ustaleń faktycznych, a jego ocena nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 21 § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 139 § 3, art. 180 § 1, art. 181, ar 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a §3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 2 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 22 ust. 1, art. 30c ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz U z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm ). W uzasadnieniu skargi podniesiono, że materiał dowodowy został oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej wbrew oczywistym faktom, które wynikają z zebranego w sprawie materiału, a jednocześnie z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe pominęły okoliczności, które są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący podkreślił rolę K.S.-J. w rozwiązaniu umowy z dotychczasowym najemcą a także w zawarciu umowy z nowym najemcą, tj. E Bank SA. Z zeznań M.S. wynika, że K. S. w rozmowach z nim prowadzonych nie działała jako osoba prywatna, lecz jako podmiot gospodarczy, a jej rola była bardzo istotna, bowiem bez jej pośrednictwa, z uwagi na konflikt między świadkiem a W.J., nie doszłoby do rozwiązania umowy najmu. Zdaniem strony w zaskarżonej decyzji wybiórczo przytoczono treść pisma E Bank SA z dnia 18.10.2010 r. pomijając fragment, z którego wynika, iż ofertę najmu bankowi przesłała właśnie pani S.. Pominięto też treść protokołu z przesłuchania świadka T.R., pracownika E Banku odpowiedzialnego za pozyskiwanie nowych placówek, w części, w której świadek wyjaśnił okoliczności zgłoszenia bankowi lokalu do wynajmu przez dwie firmy tj. "B" K. S. oraz przez spółkę F, a także wyjaśnił okoliczności wypłaty przez bank prowizji na rzecz biura nieruchomości F. W ocenie strony zeznania świadka dowodzą że "F " sp. z o.o. jako pierwsza zgłosiła E Bank S.A. lokal zajmowany przez Bank D (ul [...] w G.), natomiast firma "B" K. S., jako pierwsza zgłosiła Bankowi E lokal zajmowany przez sklep "[...]" (ul [...] w G.). W jego ocenie zeznania świadka Pana T.R. znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, gdyż Bank D S.A. pismem z dnia 4.08.2011r. potwierdził, że w roku 2008 prowadził ze skarżącym rozmowy na temat ewentualnego wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu położonego w G. przy ul. [...] lub ewentualnego podnajęcia tego lokalu przez Bank D S.A., a informacja w tym zakresie została przez Bank D S.A. przekazana do biur pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Skarżący podniósł, że jeżeli mimo wszystko organ II instancji ma wątpliwości co do istnienia i mocy wiążącej umów pomiędzy Panem W. W. i firmą "B" K. S., oraz pomiędzy firmą "B" i firmą "A", to wówczas przed postawieniem skarżącemu zarzutów odnośnie zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, organ powinien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia tych stosunków prawnych - art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Zaznaczył, iż same podejrzenia organu, nie poparte stosownymi dowodami nie mogą być jedyną podstawą zakwestionowania wydatków poniesionych przez skarżącego. Skarżący zarzucił, iż Dyrektor Izby Skarbowej wywodzi negatywne dla skarżącego skutki w oparciu o treść umowy o współpracy zawartej w dniu 2.06.2008r. przez E Bank S.A. oraz F sp. z o.o. Relacje między ww. bankiem a spółką F nie podważają prawdziwości i gospodarczego uzasadnienia czynności wykonanych firmę "B" K. S., zmierzających do rozwiązania umowy z dotychczasowym najemcą i zawarcia umowy z nowym najemcą, za które to czynności należało się tej firmie wynagrodzenie. Skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji z tego powodu, że zdaniem organów podatkowych uwzględnienie pełnej treści zeznań świadka T.R. oznaczałoby, że wypłata przez E Bank prowizji na rzecz firmy F była niezgodna z warunkami umowy o współpracy. Dalej skarżący wskazał, że organy podatkowe odmówiły uznania za wiarygodne zeznania świadków, którzy potwierdzili fakt wykonania spornych usług przez panią S. na rzecz skarżącego, mimo że żaden ze świadków nie został skazany prawomocnym wyrokiem karnym za składanie fałszywych zeznań. Zarzucił organom bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań Sz.C. Jego wyjaśnienia składane w trakcie czynności sprawdzających nie są tym samym, co ewentualne zeznania w trakcie postępowania podatkowego. Dalej skarżący wskazał, że powiązania rodzinne pomiędzy skarżącym a Panią S. mogą co najwyżej stanowić podstawę zastosowania regulacji przewidzianych w art. 25 u.p.d.f. Nie jest rolą strony wskazywać organom, jaką metodę oszacowania zastosować w celu ustalenia rynkowych warunków transakcji. Końcowo skarżący zarzucił, że postępowanie przed organem odwoławczym toczyło się przez osiem miesięcy z naruszeniem art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. Nie ma racji skarżący zarzucając organom bezpodstawną odmowę przesłuchania w charakterze świadka Sz.C. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wniosek dowodowy dotyczył stwierdzenia za pomocą zeznań ww. świadka zakresu prac wykonywanych w ramach Kancelarii na rzecz Pana W.a J. w związku z opuszczeniem lokalu przez C sp. z o.o. i oddaniem lokalu w najem na rzecz E Bank SA, a w szczególności czy Kancelaria negocjowała z uczestnikami transakcji warunki biznesowe opuszczenia i najęcia lokalu, zakresu pomocy prawnej przy sporządzaniu umów w dniu 19 września 2008 r. Z wniosku tego nie wynika, aby jego przedmiotem były jakieś nowe okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie wynikałyby ze zgromadzonego materiału dowodowego, tj. kart pracy kancelarii, wystawionej przez kancelarię faktury za usługi prawnicze, wyjaśnień złożonych przez Sz.C. w trakcie czynności sprawdzających. Zaznaczyć należy, że na podstawie ww. dowodów ustalono, iż umowa o doradztwo zawarta między skarżącym a K. S., jak i umowa zlecenia zawarta z W.W., de facto sporządzone zostały we wrześniu 2008 r. Jak wynika z treści skargi, faktu tego strona nie kwestionuje. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajdowała zatem oparcie w treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Jak wskazuje się w orzecznictwie, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., FSK 1313/08). Sąd nie podziela stanowiska strony w kwestii wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu podniesiony zarzut jest nietrafny, albowiem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ spór nie dotyczył istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz faktu wykonania na rzecz skarżącego zafakturowanych usług doradztwa. Przedmiotem rozważań sa ustalenia faktyczne, a nie ustalenia co do prawa. Poza zakresem normy z art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej pozostają okoliczności faktyczne sprawy. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. Stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy p. d. o. f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że określony wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, gdy zostanie wykazany fakt jego poniesienia oraz istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem bądź zwiększeniem przychodu. Konieczne jest zatem istnienie określonego związku nawet rozumianego szeroko (związek potencjalny, pośredni) pomiędzy czynionym wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów. Poniesienie wydatku jest wyrazem suwerennej decyzji podatnika, który kwalifikuje wydatek jako koszt podatkowy z tym, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny prawno-podatkowych skutków tego wydatku. Z chwilą zakwestionowania przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika. Wskazany wymóg wynika z obowiązującej w procedurze podatkowej zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym w zakresie zbierania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy nie udowodnienie określonego zdarzenia we wszystkich aspektach mających znaczenie dla sprawy może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. To podatnik dysponuje wiedzą konieczną dla wykazania, że poniesiony wydatek pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i na nim ciąży obowiązek przedstawienia źródeł dowodów lub wskazania środków dowodowych wskazujących na poniesienie wydatku i jego związku z przychodem. Taki rozkład ciężaru dowodu służy realizacji zasady prawdy obiektywnej i nie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu zakładająca możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie i doktrynie. (por wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3155/97 publ. Lex 36909, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 417/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z faktur wystawionych przez K. S.-J. ("B"), wskazując, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających świadczenie usług udokumentowanych zakwestionowaną fakturą i nie wykazał związku wydatków z przychodem. Należy zauważyć, że wydatki na usługi doradcze z uwagi na swój charakter, co do zasady, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodem i racjonalnego działania dla osiągnięcia przychodu. Nie można zatem w sposób abstrakcyjny, oderwany od materiału dowodowego, przyjąć, że usługi doradcze zawsze stanowić będą w prowadzonej działalności koszt podatkowy. Okoliczności te winny być oceniane indywidualnie u każdego podatnika. Dlatego w przypadku usług, których nie da się powiązać z przychodem bezpośrednio, kluczowe znaczenie dla oceny, czy zachodzi związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem bądź zwiększeniem przychodu ma właściwe udokumentowanie ich wykonania. Podatnik winien zachować należytą staranność, nie tylko w zakresie udokumentowania wydatków, ale także gromadzenia wszelkich dokumentów obrazujących wykonanie usług. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodu wydatków w celu ich osiągnięcia mogą nastąpić jedynie wtedy gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym. Tymczasem, jak stwierdziły organy podatkowe, dowody, które podlegały ocenie w toku postępowania, nie zawierały wiarygodnych i obiektywnych danych o zaistnieniu przesłanek koniecznych do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organów, że strona nie zaprezentowała przekonywującego stanowiska w sprawie wykazania realnego świadczenia usług, a tym samym związku pomiędzy wydatkami a przychodem, należy podzielić. Organ w sposób uprawniony przyjął, na podstawie całokształtu okoliczności sprawy, iż to skarżący z pomocą Kancelarii prawnej [...] prowadził negocjacje z nowym najemcą E Bank oraz pracował nad treścią porozumienia rozwiązującego dotychczasową umowę najmu z C sp. z o.o. Rola K.S.–J., narzeczonej podatnika, ograniczała się zaś do wykonania kilku rozmów i przesłania oferty najmu bankowi. Czynności te, nawet jeśli miały na celu przyczynić się do uzyskania przychodu przez narzeczonego, nie mogą zostać uznane za usługę wykonaną pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Jak wynika z poczynionych ustaleń, rola K.S.-J. w kwestii rozwiązania umowy najmu z dotychczasowym najemcą ograniczyła się do odbycia kilku rozmów, osobiście i telefonicznie. Wbrew jednak twierdzeniem skarżącego z materiału dowodowego nie wynika wniosek, że wyłącznie dzięki jej pośrednictwu rozwiązanie tej umowy doszło do skutku. Przeciwnie, z zeznań M.S. wynika, że to on przedstawił warunki (na prośbę K.S.), na jakich skłonny jest zrezygnować z dalszej współpracy i że warunki te zostały w pełni zaakceptowane i przyjęte. Za rozwiązanie umowy najmu świadek otrzymał odszkodowanie w kwocie 285.000 zł, którego wysokość sam określił jako połowę utraconych wskutek rozwiązania umowy pożytków. Z kart pracy Kancelarii Prawnej [...] wynika przy tym, że to skarżący przy udziale tej kancelarii pracował nad treścią porozumienia rozwiązującego dotychczasową umowę najmu: "w dniu 1.07.2008r. spotkanie z Panem J. w sprawie dzierżawy lokalu na rzecz E Bank; wprowadzenie w temat, czas: 0,3 h; w dniu 11.07.2008r. przygotowanie projektu porozumienia, zmiany do umowy dzierżawy z RB; memo do Pana W. J. czas: l,5h; w dniu 25.07.2008r. spotkanie z P. W. J. w sprawie dzierżawy czas: 0,8h; w dniu 28.07.2008r. praca nad umową najmu - wprowadzenia ustaleń z P. W.J., przekazanie projektu do E Bank czas: l,5h; w dniu 4.08.2008r. przesłanie maila do Pani Notariusz D. z tekstem porozumienia oraz uwagami w sprawie zapisów o depozycie czas: 0,2h; negocjacje z Panem S. na temat zmian treści porozumienia czas: 0,4h; rozmowa z Panem W. J. na temat nadesłanego porozumienia rozwiązującego umowę najmu z C oraz uzgodnienie zmian czas: 0,2h; wprowadzenie zmian do porozumienia rozwiązującego umowę najmu z C czas 0,8h; rozmowa z Panem W. J. w sprawie, kontakt z p. M., w kwestii podatku VAT czas: 0,2h; konsultacje z mec. W. na temat VAT od odszkodowania czas:0,2h; mail do Pana J. w sprawie kontaktu z p. M. i w kwestii podatku VAT czas: 0.2h; rozmowa z Panią notariusz D. w sprawie pełnienia przez nią roli depozytariusza 0,2h; w dniu 07.08.2008r. spotkanie u Pani notariusz D. w sprawie podpisania porozumienia czas: l,2h; w dniu 08.08.2008r. konsultacje telefoniczne Pan W. J. czas:0,2h; analiza projektu umowy przesłanej przez E (email Pan W. J.) czas: 0,5h; w dniu 11.08.2008r. konsultacje telefoniczne Pan W. J. czas: 0,2h; poprawki do umowy z E czas: 0,9h; w dniu 12.08.2008r. konsultacje telefoniczne Pan W. J. czas: 0,2h; w dniu 13.08.2008r. konsultacje telefoniczne Pan W. J. oraz poprawki do umowy czas: 0,4h; w dniu 19.08.2008r. konsultacje telefoniczne Pan W. J. oraz ostatnie poprawki do umowy czas: 0,3h; w dniu 02.10.2008r. konsultacje dot. spóźnionego wydania lokalu przez C czas: 0,4h." Nie są zasadne zarzuty dotyczące błędnej oceny zeznań świadka M.S. Fakt, że K. S. przedstawiła się jako podmiot gospodarczy – firma B – w niczym nie podważa wniosku, że w rzeczywistości jej rola w rozwiązaniu umowy najmu z C sp. z o.o. była znikoma, ograniczała się w zasadzie do prośby o przedstawienie warunków, na jakich dotychczasowy najemca byłby skłonny wyrazić zgodę na rozwiązanie umowy najmu, a prace nad rozwiązaniem tej umowy i złożeniem depozytu u notariusza prowadził skarżący przy pomocy kancelarii prawniczej. Z materiału dowodowego wynika, że także w zawarciu umowy najmu z E Bank SA udział K.S.-J. był znikomy – ograniczał się do wykonania kilku telefonów i wysłania bankowi oferty najmu. Negocjacje co do warunków umowy prowadził natomiast skarżący, przy pomocy kancelarii, co wynika nie tylko z zacytowanych powyżej kart pracy, ale także zeznań T.R., pracownika E Banku. Z kolei bank współpracował w tym zakresie z biurem nieruchomości F sp z o.o., które za swoje usługi w zakresie realizacji czynności zmierzających do zawarcia umowy najmu lokalu, pomocy i doradztwa przy oględzinach lokalu, otrzymało w dniu 22 października 2008r. wynagrodzenie w kwocie 40.964,18 zł, tj. odpowiadające wysokości jednomiesięcznego czynszu. Z umowy o współpracy zawartej w dniu 2 czerwca 2008 r. pomiędzy bankiem a F Sp. z o.o. wynika przy tym, że wynagrodzenie nie zostałoby wypłacone, gdyby to sam właściciel bądź osoba go reprezentująca zgłosili bankowi ofertę najmu lokalu. Ocena dowodów przeprowadzona w tym zakresie nie nosi cech dowolności. Słusznie też organ zauważył, że kwestia, kto pierwszy zgłosił bankowi ofertę wynajmu lokalu należącego do skarżącego – F SA, czy K. S.-J. – nie jest w sprawie rozstrzygająca. Nawet bowiem gdyby uznać, jak chce tego strona, że to K. S. pierwsza złożyła ofertę najmu, to nie świadczy to o tym, że bez jej udziału nie doszłoby do zawarcia tej umowy, skoro nie była to jedyna oferta. Zresztą z materiału dowodowego wynika, że udział K. S.-J. w zawarciu umowy z bankiem ograniczył się do złożenia oferty, a negocjacje i prace związane z finalizacją umowy prowadził skarżący z pomocą kancelarii prawniczej. Zasadnie za niewiarygodną uznana została umowa z dnia 15 maja 2008 r. o doradztwo w wynajmie lokalu użytkowego znajdującego się przy ul. [...] , na podstawie której skarżący zlecił K.S. opracowanie koncepcji opuszczenia lokalu w G. przy ul. [...] przez dotychczasowego najemcę oraz negocjowanie warunków rozwiązania umowy, pozyskanie nowego najemcy na warunkach korzystniejszych dla podatnika. W umowie tej zawarto zapis, iż "z tytułu świadczenia Usług Zlecający zapłaci Doradcy wynagrodzenie w kwoce odpowiadającej 11% sumy czynszu netto, jaki Zlecający ma uzyskać od nowego najemcy przez okres pięciu lat zgodnie z zawieraną z nim umową najmu." Organ podkreślił, że zarówno umowa o doradztwo w wynajmie lokalu (datowana na 15 maja 2008 r.), jak i umowa zlecenia zawarta między K. S. a W.W. (datowana na 2 czerwca 2008 r.), de facto sporządzone zostały we wrześniu 2008 r., co potwierdza karta pracy do faktury wystawionej w dniu 1 października 2008 r. przez Kancelarię Prawną [...], a także pisemne wyjaśnienia radcy prawnego Sz.C. Umowy te zostały zatem sporządzone po dacie podpisania przez podatnika porozumienia z "C" sp. z o.o. w dniu 7.08.2008r. jak i zawarcia nowej umowy najmu z E Bankiem 20.08.2008r. Trafnie też zwrócił uwagę organ odwoławczy, iż pięcioletni czynsz netto należny W. J. za najem przedmiotowego lokalu stanowi kwotę 2.014.632,00 zł (miesięcznie 33.577,20 zł), co oznacza, że 11% tej kwoty to 221.609.52 zł. Wartość ta nie odpowiada zatem wprost kwocie wpisanej na fakturze z dnia 3.10.2008r. (220.000,00 zł). K. S.-J. zapytana o tę okoliczność podczas przesłuchania w dniu 5 marca 2010 r. nie potrafiła wyjaśnić przyczyny tego stanu rzeczy, tj. rozbieżności w ustalonej prowizji. Ponadto zapis z umowy datowanej na 15.05.2008r. dotyczący wynagrodzenia, tj.: "11% sumy czynszu netto, jaki Zlecający ma uzyskać od nowego najemcy przez okres pięciu lat" potwierdza stanowisko, iż umowa ta została sporządzona w dniu 19 września 2008r., gdyż W. J. dopiero w dniu 20 sierpnia 2008r. zawarł umowę najmu z E Bank SA. na czas określony do dnia 30 września 2013r. Dopiero po tej dacie, tj. po 20.08.2008r. podatnik mógł mieć wiedzę, iż umowa ta będzie obowiązywała przez 5 lat. W § 10 umowy zawartej z bankiem wymienionych jest szereg okoliczności dot. wypowiedzenia umowy, co do których też podatnik nie mógł wcześniej mieć pewności. Pomimo tych okoliczności podatnik w umowie z (późniejszą) małżonką zagwarantował jej tak wysokie wynagrodzenie wyliczone procentowo za okres pięcioletni jaki ma uzyskać od nowego najemcy czyli banku. O nierzetelności faktury i przedłożonej umowy świadczy także wysokość wynikającego z niej wynagrodzenia. Podczas gdy E Bank zapłacił profesjonalnemu pośrednikowi firmie F prowizję w wysokości 40.964,18 zł, a W.W. (licencjonowany pośrednik w obrocie nieruchomościami) wycenił wartość swojej "pracy" na 2.000,00 zł, wynagrodzenie K.S.-J., wyniosło 220.000 zł. Tak wysoka prowizja nie znajduje żadnego uzasadnienia, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę znikomy zakres czynności wykonanych przez K.S.–J. Skarżący podkreślał, że dzięki K.S.-J., która doprowadziła do zmiany najemcy, jego comiesięczne przychody wzrosły o 26.000 zł. Jednak wysokość wypłaconej "prowizji" skonsumowała ten zysk za wiele miesięcy. Zasadnie organ podkreślił też fakt powiązań rodzinnych pomiędzy skarżącym a K.S.-J., a także fakt, że przedmiotem działalności prowadzonej przez Panią S. w 2008 r. była działalność gastronomiczna. Nie świadczyła ona w 2008 r. usług doradztwa biznesowego, poza usługą wykonaną na rzecz swego przyszłego małżonka. Są to niewątpliwie okoliczności, które nie mogą pozostać bez wpływu na ocenę zdarzeń. Nie oznacza to wywodzenia skutków negatywnych dla skarżącego z faktu zawarcia przez niego małżeństwa. Zarzuty w tym zakresie są oczywiście bezzasadne. Skarżący podkreślił fakt, że K.S. w 2007 r. świadczyła usługi w zakresie doradztwa biznesowego na rzecz G SA i na rzecz H SA, za co otrzymała wynagrodzenie w wysokości odpowiednio 823.051,04 zł i 587.301,41 zł. Okoliczności te zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej wzięte pod uwagę, co wynika z uzasadnienia decyzji. Słusznie wywiódł organ, że fakt ten nie dowodzi rzetelności faktury wystawionej przez K. S.-J. dla jej małżonka. Ponadto z treści ww. umów wynika, że wynagrodzenie pani J. wynosiło 2% sumy wydatków netto poniesionych przez ww. firmy na nabycie nieruchomości, a więc zasadniczo odbiegało od warunków dotyczących wysokości wynagrodzenia otrzymanego od W. J. (11% sumy czynszu netto za 5 lat). Podsumowując podzielić należy stanowisko organów podatkowych, iż poza fakturą i umowami sporządzonymi "ex-post", czyli po sfinalizowaniu transakcji zmiany najemcy skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie tej usługi. Za takie nie można bowiem uznać informacji o przekazaniu przez Panią S.-J. oferty najmu lokalu, czy rozmowy z prezesem Zarządu C sp. z o.o. Nie ma więc racji skarżący twierdząc, że zeznania świadków uznane zostały za niewiarygodne. Przeciwnie, organ podatkowy zeznania te uznał za wiarygodne, a jedynie dokonał ich odmiennej oceny, mieszczącej się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. W pełni uzasadniona jest teza, że usługa opisana sporną fakturą nie została w rzeczywistości wykonana. Niewiarygodny jest zakres jak i wartość usługi. Sporna faktura świadczy jedynie o tym, że taki dokument został wystawiony, ale nie jest wystarczający do stwierdzenia, że zdarzenie w niej opisane faktycznie miało miejsce. Również potwierdzenie zapłaty za sporną fakturę - za pośrednictwem przelewu bankowego – w żaden sposób nie dowodzą, że K. J. rzeczywiście wykonała usługę tą fakturą opisaną, a jedynie, że przelew taki został dokonany. W stanie faktycznym sprawy zasadnie księgi prowadzone przez skarżącego za październik 2008 r. uznane zostały za nierzetelne, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej kosztów udokumentowanych fakturą VAT nr [...]z dnia 3 października 2008 r. wystawioną przez K. S. - J. tytułem usługi doradczej, która nie została wykonana. Sąd podziela także stanowisko organów, iż w sprawie brak było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wynika z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie podstawą rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że K. S.-J. nie wykonała usługi doradztwa biznesowego na rzecz skarżącego, za taką nie może być bowiem uznane wykonanie kilku telefonów i wysłanie oferty umowy do banku, nawet jeśli celem tych czynności było udzielenie narzeczonemu pomocy w uzyskaniu przychodu. Z tego względu brak było podstaw do szacowania wartości usługi, która nie została wykonana. Zarzut naruszenia art. 25 u.p.d.f. przez jego niezastosowanie jest tym samym bezzasadny. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Określenie przez ustawodawcę w art. 139 Ordynacji podatkowej terminów załatwienia sprawy ma na celu dyscyplinowanie organów podatkowych do sprawnego działania. Jednakże przekroczenie tych terminów, jak i terminów dodatkowo wyznaczonych, nie uniemożliwia wydania decyzji ani nie powoduje wadliwości wydanej w końcu decyzji. Fakt trwania postępowania odwoławczego przez osiem miesięcy nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto przedłużenie czasu trwania tego postępowania było uzasadnione koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, o czym strona była każdorazowo zawiadamiana. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.