I SA/Gd 442/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie : NSA Sławomir Kozik /spr./ NSA Ewa Kwarcińska Protokolant: Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. E. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.754,50- zł (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery złote i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zeznaniu podatkowym za 1996 r. A. E. wykazała dochód z najmu w wysokości 53.758,49 zł oraz wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 53.147,90 zł. Podatek dochodowy za ten rok według ww. zeznania nie wystąpił. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy ustalił, iż odliczone od dochodu podatniczki wydatki na budowę dotyczyły budynku stanowiącego przedmiot najmu. W związku z powyższym organ ten stwierdził, że poniesione wydatki nie podlegały odliczeniu od dochodu i przyjmując za koszt uzyskania przychodu z tytułu najmu amortyzacje w kwocie 780.57-zł, decyzją z dnia 31 sierpnia 2000 r. określił A. E. wysokość należnego podatku dochodowego za 1996 r. w kwocie 17.724,90- zł , zaległość podatkową z tego tytułu w tej samej wysokości oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 26.215,70- zł. A. E. w odwołaniu od powyższej decyzji zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Izba Skarbowa decyzją z dnia 9 lutego 2001 r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2000 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Izba Skarbowa przedstawiła, że A. E. w dniu 26 października 1993 r. uzyskała prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej w G. przy ul. [...] oraz prawo własności posadowionego na tej działce domu jednorodzinnego w stanie surowym zamkniętym od Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w G., która wybudowała dom z wkładu wniesionego przez A. E.. W okresie od sierpnia do października 1996 r. A. E. poniosła wydatki w łącznej kwocie 53.147,90- zł na dalszą budowę domu przy ul. [...] w G. Organ wskazał, że z umowy najmu zawartej w dniu 1 sierpnia 1996 r. ze Spółką z o.o. B na okres od 16 września 1996 r. do 16 września 1999 r. wynika że, środki na pokrycie wydatków na budowę pochodziły z czynszu najmu tego budynku, zapłaconego z góry za okres 12 miesięcy. W § l pkt 2 umowy A. E. zobowiązała się do zakończenia prac budowlanych, wymienionych z załączniku nr l do umowy najmu, do dnia 15 września 1996 r. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 z późn.zm.) podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika, przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego. W ocenie organu drugiej instancji z analizy ww. przepisu wynika, że ulga podatkowa dotyczy wyłącznie budowy domu mieszkalnego przeznaczonego na cele mieszkaniowe podatnika. Ponieważ A. E., niezależnie od przyczyn, czy zamiarów co do ostatecznego sposobu korzystania z budynku, przeznaczyła dom mieszkalny przy ul. [...] na wynajem, to nie może korzystać z ulgi podatkowej. Izba Skarbowa stwierdziła, że należy się zgodzić ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż z momentem podpisania umowy najmu podatniczka zmieniła przeznaczenie domu i poniesione przez nią wydatki stanowiły inwestycję w źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia pełnomocnika co do dalszych zamierzeń strony, wobec bezspornego stanu faktycznego - przeznaczenia budynku na wynajem - nie mogą mieć wpływu na stanowisko organów skarbowych. A. E. w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku na decyzję Izby Skarbowej z dnia 9 lutego 2001 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzji narusza przepisy postępowania, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej polegające na błędnej ocenie stanu faktycznego oraz uniemożliwienie stronie ustosunkowania się do zebranych w sprawie dowodów, a także prowadzenie postępowania dowodowego przez Urząd Skarbowy w taki sposób, iż usiłowano zgromadzić informacje z naruszeniem obowiązujących przepisów. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację. Skarżąca zarzuciła, że ani ona ani jej pełnomocnik nie byli zawiadomieni zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. A. E. wskazała, że organ drugiej instancji nie odniósł się do podanej przez nią okoliczności zmiany miejsca zamieszkania tj. przeprowadzenia się do domu na [...] w G., którego budowy dotyczyło odliczenie od podatku. Zdaniem skarżącej jeżeli głównym argumentem podnoszonym w decyzjach obu instancji był brak zaspakajania potrzeb mieszkaniowych przez nią w przedmiotowym domu, to okoliczność zamieszkania w nim, ma dla sprawy zasadnicze znaczenie. W ocenie skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, że wydatki poniesione przez nią w roku 1996 na budowę budynku mieszkalnego nie były wydatkami w celu zaspokojenia jej potrzeb mieszkaniowych, ale były jedynie wydatkami w celu uzyskania nowego źródła przychodu. Skarżąca podniosła, iż organy obu instancji nie uwzględniły również w ocenie dowodów umowy najmu z dnia 1 sierpnia 1996 r. pomiędzy nią a B oraz wyjaśnień złożonych przez byłego najemcę. Zdaniem skarżącej z przytoczonych w uzasadnieniu decyzji postanowień umowy nie wynika w żadnej mierze manifestacja zamiaru pozyskania nowego źródła przychodu z pominięciem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wręcz przeciwnie § 3 pkt. 2 umowy wskazuje na ograniczony czas obowiązywania stosunku najmu, a § 7 pkt. 2 odwołuje się do użycia pierwszej raty czynszu na zakończenie prac budowlanych. Zdaniem skarżącej organy podatkowe przyjęły fakt uczynienia z budynku mieszkalnego nowego źródła przychodu z pominięciem zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, mimo tego że w nie został on udowodniony. Czasowe używanie cudzej własności nie pozbawia w żaden sposób właściciela możności późniejszego z niej korzystania w ramach swoich potrzeb. W świetle powyższego, fakt podpisania umowy najmu w żadnej mierze nie jest dowodem na zmianę przeznaczenia budynku. W ocenie skarżącej organy obu instancji naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 5 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 1996) interpretując ten przepis w ten sposób, iż zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych następuje jedynie wtedy, gdy po wybudowaniu podatnik bez względu na sytuację życiową natychmiast rozpocznie korzystanie z budynku. Zdaniem strony powyższa wykładnia jest sprzeczna z literalnym brzmieniem przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit b ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.), a także z jego wykładnią systemową i celowościową. Przepis ten, ani żadna inna norma prawa nie stawia, żadnych dodatkowych wymagań do jego zastosowania. W szczególności nie jest nakładany obowiązek natychmiastowego lub określonego terminem zaspokajania potrzeb mieszkaniowych przez osobę ponoszącą wydatki. Czasowe używanie nieruchomości nie pozbawia w żaden sposób właściciela możności późniejszego z niej korzystania w ramach swoich potrzeb. Wynika to z samej definicji własności przyjętej w polskim prawie (art. 140 k.c.) A. E. wskazała również, iż nie jest właścicielką innego lokalu lub domu mieszkalnego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga A. E. zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 120 i 122 w zw. z art. 187 i 191 ordynacji podatkowej, w takim zakresie, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, jak również w ocenie Sądu Izba Skarbowa naruszyła przepis prawa materialnego - art. 26 ust 1 pkt. 5 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 z późn.zm.), poprzez bezpodstawne uznanie, że w każdym wypadku wynajęcia wybudowanego przez podatnika budynku mieszkalnego traci on prawo do ulgi podatkowej określonej w ww. przepisie, a miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Izba Skarbowa w lakonicznym uzasadnieniu decyzji w sprawie niniejszej bezpodstawnie poprzestała na przyjęciu za pewnik, że nie można uznać wydatków podatnika na cele mieszkaniowe - już tylko na tej podstawie - gdy podatnik wynajął budowany przez siebie dom. Organ ten również bez normatywnej podstawy stwierdza, że w takim wypadku nie mają znaczenia przyczyny wynajęcia budynku i zamiar podatnika co do ostatecznego jego przeznaczenia, miast ustalić wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozpoznania sprawy i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący zebrany materiał dowodowy i dokonać jego wnikliwej oceny (art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej). Z normy zawartej w art. 26 ust 1 pkt. 5 lit b ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z przedmiotowej ulgi podatnik powinien jedynie wykazać, iż poniósł wydatki na swoje cele mieszkaniowe. Skoro zatem ustawodawca nie stawia innych szczegółowych wymagań w tej materii, dokonując interpretacji zwrotu "cele mieszkaniowe podatnika" należy odczytywać go zgodnie z potocznym rozumieniem, czyli w taki sposób, że po zakończeniu budowy podatnik zaspokajał będzie w nim swoje potrzeby mieszkaniowe. Nie wyłącza to automatycznie możliwości wynajęcia lokalu, bądź całego budynku innej osobie, w sytuacji, gdy racjonalnie rzecz biorąc, przyśpieszy to wybudowanie owego budynku mieszkalnego i przyśpieszy moment zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika w tym domu. Zważyć bowiem należy, że w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje tytułem prawnym do innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie można odmówić mu prawa do podjęcia takich czynności (w tym oddania czasowo w najem lokalu lub budynku), które jak najszybciej pozwolą mu zaspokoić jego potrzeby mieszkaniowe. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wiadomo, że osoba nie posiadająca wystarczających środków na dokończenia budowy, podejmuje takie działania, które spowodują przychód niezbędny do dokończenia budowy i wprowadzenia się do wybudowanego przez siebie budynku. W konsekwencji czasowe oddanie lokalu czy budynku w najem w określonych okolicznościach spowodować może nie tylko przyśpieszenie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika, ale może wręcz stanowić warunek konieczny do uzyskania środków finansowych na dokończenie budowy i zamieszkania w budynku. Tym samym w ocenie Sądu nie zachodzi żadna sprzeczność w czasowym wynajęciu lokalu czy budynku mieszkalnego z przeznaczeniem go na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Reasumując stwierdzić należy zdaniem Sądu, że zaskarżona decyzja nie została podjęta po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie, a dokonana analiza, w powiązaniu z błędną wykładnią prawa materialnego - art. 26 ust 1 pkt. 5 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., doprowadziła do nieprawidłowego niezastosowania normy wynikającej z ww. przepisu i bezpodstawnego pozbawienia skarżącej przysługującej jej niewątpliwie przedmiotowej ulgi podatkowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.