I SA/Gd 442/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2018 r. sprawy ze skargi D. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 lutego 2018 r., nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia D. D. – dalej "Skarżący" na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 24 stycznia 2018 r., odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 30 czerwca 2017 r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: W piśmie z dnia 11 stycznia 2018 r. stanowiącym wypowiedzenie się strony w sprawie materiałów dowodowych dotyczących odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., Skarżący zawarł wniosek o zawieszenie postępowania w tej sprawie do czasu rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 796/17 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 marca 2017 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 7 października 2016 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2012 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. Skarżący wskazał na treść art. 201 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie powinno być zawieszone z urzędu, ponieważ nie została prawomocnie rozstrzygnięta inna sprawa ściśle związana z rozstrzygnięciem w niniejszym postępowaniu podatkowym. Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2018 r. Dyrektor IAS odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie. Skarżący wniósł zażalenie, zarzucając przedmiotowemu postanowieniu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i § 2, art. 210 § 4 oraz art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie postępowania. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że organ pierwszej instancji błędnie przyjął, iż w sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Postanowieniem z dnia 22 lutego 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie z dnia 24 stycznia 2018 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 201 § 1 i § 1b O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że zagadnienie wstępne jest to zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. W ocenie organu, w sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania, bowiem przedmiotem postępowania odwoławczego, o zawieszenie którego wnioskuje Skarżący, jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., a sprawa zawisła przed NSA dotyczy zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2009 r. Sprawa rozpatrywana przez NSA ma zatem jedynie pośredni, a nie bezpośredni związek ze sprawą rozpatrywaną przez Dyrektora IAS. Jako że wskazane postępowania dotyczą dwóch różnych rozliczeń podatkowych, to nie istnieją przeszkody uniemożliwiające w ogóle rozstrzygnięcie przez organ sprawy podatkowej dotyczącej odwołania Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu oraz poprzedzającemu je postanowieniu Dyrektora IAS z dnia 24 stycznia 2018 r. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 201 § 1 pkt 2, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. Zarzucając powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora IAS z dnia 24 stycznia 2018 r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno być zawieszone z urzędu, ponieważ nie została prawomocnie rozstrzygnięta inna sprawa ściśle związana z rozstrzygnięciem w niniejszym postępowaniu podatkowym, tj. nie została rozpatrzona przez NSA skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 796/17 oddalającego skargę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 16 marca 2017 r., która utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 7 października 2016 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 6 kwietnia 2012 r. w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r. gdyż przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. nie istnieje. W ocenie Skarżącego organy podatkowe błędnie i przedwcześnie ustaliły, że Skarżący utracił prawo do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r. na skutek rzekomego przekroczenia limitu uprawniającego do tej formy opodatkowania. Postanowienia Dyrektora IAS naruszają przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 O.p., albowiem zawierają błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, nie spełniające przesłanek ustawowych. Organ podatkowy błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. W niniejszej sprawie kontroli sądowoadministracyjnej poddane zostało postanowienie z dnia 22 lutego 2018 r. utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora IAS z dnia 24 stycznia 2018 r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji Naczelnika US z dnia 30 czerwca 2017 r. Wyjaśnić należy w pierwszej kolejności, że instytucja zawieszenia postępowania podatkowego, którego celem jest wstrzymanie biegu postępowania w przypadku zaistnienia zdarzeń, które przejściowo uniemożliwiają dalszy, prawidłowy jego bieg lub też czynią go przejściowo niecelowym, uregulowana została w art. 201 § 1 O.p. Formułując wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie, Skarżący wskazał na konieczność rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 796/17 w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., które zdaniem Skarżącego stanowiło zagadnienie wstępne w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem Sądu, zagadnienie wstępne jest to zagadnienie, którego rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Dotyczy ono z reguły sytuacji, gdy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które należy do kompetencji innego organu. Od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego winno w ogóle zależeć rozpatrzenie sprawy. Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Zatem samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie orzeczenia. Z tych względów zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uzależnione jest od łącznego wystąpienia trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, istnieje zagadnienie wstępne oraz rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Ostatnia przesłanka oznacza, że organ musi ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, którego ocena, gdyby ono samo mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu administracji publicznej niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Mając powyższe na względzie, zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor IAS przyjął, że w rozpoznawanej sprawie to ten sam organ prowadził postępowania w sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. i rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2009 r., a orzeczenie w przedmiocie uprawnienia Skarżącego do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej za 2009 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres, z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy kwestią podniesioną jako zagadnienie wstępne, a rozstrzygnięciem sprawy. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego zagadnienie wstępne może zatem dotyczyć takich okoliczności, które mogą mieć wpływ np. na ustalenie podmiotu zobowiązanego lub poszczególnych elementów stosunku prawnopodatkowego, co do których zarazem nie jest władny wypowiedzieć się samodzielnie organ podatkowy. Jednakże postępowanie podatkowe toczące się w jednej sprawie nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania podatkowego w drugiej sprawie, obejmującej np. rożne formy rozliczenia, i w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że skarga wniesiona do sądu administracyjnego czy też skarga kasacyjna od wyroku sądu administracyjnego w przedmiocie zaskarżenia decyzji podatkowej, nie jest "zagadnieniem wstępnym" w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Skarga czy skarga kasacyjna jest bowiem jedynie procesowym uprawnieniem do zaskarżenia decyzji i wyroku sądowego. W ocenie Sądu, podnoszona przez Skarżącego kwestia jedynie pośrednio może dotyczyć sprawy, której wniosek dotyczy. Ewentualne uchylenie decyzji w sprawie rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada charakteru uniemożliwiającego w ogóle wydania rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnić należy, że postępowanie odwoławcze, którego zawieszenia domaga się Skarżący zostało zakończone w administracyjnym toku instancji decyzją z Dyrektora IAS z dnia 28 lutego 2018 r., którą Skarżący zaskarżył do tut. Sądu. Zdaniem Sądu Dyrektor IAS zasadnie przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wynikające w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. skutkujące koniecznością zawieszenia postępowania. Sąd stanął na stanowisku, że powyższe świadczy o tym, iż przepisy art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 219 O.p., nie zostały naruszone, bowiem organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie i podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy; uzasadnienie faktyczne i prawne jest prawidłowe i wyczerpujące, a także wyjaśnia stronie zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.