I SA/Gd 444/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 23 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług 1.uchyla zaskarżone postanowienie; 2.określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3.zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu 9 października 2012 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne B. B. w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) dotyczące aktualizacji danych. Zgłoszenie to zostało podpisane przez J. M. W aktach administracyjnych znajduje się pełnomocnictwo z dnia 2 października 2012 r., na mocy którego B. B. upoważnił J. M. do podpisywania deklaracji podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadku i darowizn, a także do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej. Pismem z dnia 15 października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." wezwał składającego ww. zgłoszenie aktualizacyjne – J. M.(data doręczenia 18 października 2012 r.) do usunięcia braków zgłoszenia w terminie 7 dni, poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa wraz z opłatą skarbową. Jednocześnie pouczono stronę, iż niewypełnienie ww. warunku spowoduje wydanie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, stosownie do art. 169 § 1 i 4 O.p. Powyższe pismo doręczono również tego samego dnia B. B. Wobec nieuzupełnienia braków formalnych w wyznaczonym terminie, postanowieniem z dnia 30 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił bez rozpatrzenia zgłoszenie rejestracyjne B. B. z dnia 9 października 2012r. w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R). Postanowienie to doręczono w dniu 5 listopada 2012 r. J. M. oraz B.B. W piśmie z dnia 5 listopada 2012r. B. B. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że potwierdza zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R podpisane przez pełnomocnika do podpisywania deklaracji. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji J. M. wniósł o jego uchylenie, w związku z jego nieważnością (wydaniem bez podstawy prawnej). W jego ocenie, zgłoszenie aktualizacyjne jest deklaracją i nie może być podaniem (żądaniem, wnioskiem). Do deklaracji nie ma zastosowania art. 169 O.p., który stosuje się do podań. Następnie podniósł, że organ podatkowy kwalifikując zgłoszenia VAT-R do podań zignorował fakt podpisania tego zgłoszenia przez skutecznie zgłoszonego pełnomocnika. Wnoszący zażalenie stoi na stanowisku, że uznając zgłoszenie za deklarację nie sposób zarzucić zgłoszeniu, że nie zawiera podpisu osoby uprawnionej do jego podpisywania. Postanowieniem z dnia 23 stycznia 2013 r. (doręczonym J. M. i B. B. w dniu 28 stycznia 2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. jako organu właściwego dla rejestracji i identyfikacji podatników. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji kwalifikując aktualizację zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R jako zgłoszenia niemieszczącego się w kategoriach deklaracji, o której mowa w art. 3 pkt 5 O.p. nie rozważył, że przepis ten zawiera szerokie rozumienie deklaracji podatkowej, która odnosi się również do zeznania podatkowego, wykazów oraz informacji, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Obowiązki w zakresie aktualizowania danych objętych zgłoszeniem rejestracyjnym reguluje ustawa o podatku od towarów i usług oraz ustawa o ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, niezasadne było działanie organu I instancji, który nie uznał pełnomocnictwa z dnia 2 października 2012r., w treści którego B.B. umocował J. M. do podpisywania deklaracji m. in. w zakresie podatku od towarów i usług, do których należy zaliczyć informacje zawarte w zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT- R (innymi słowy formularz VAT-R), a w konsekwencji prowadzonego postępowania wyjaśniającego pozostawił zgłoszenie aktualizacyjne (VAT-R) z dnia 9 października 2012r. bez rozpatrzenia. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej konieczne było uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność złożonego przez B. B. pełnomocnictwa z dnia 2 października 2012r. w odniesieniu do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) z dnia 9 października 2012r., mając na uwadze pismo z dnia 5 listopada 2012r.,w treści którego B. B. potwierdza podpisane przez pełnomocnika do podpisywania deklaracji, zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. M. wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Kwestionowanemu postanowieniu z dnia 23 stycznia 2013 r. skarżący zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239 O.p. przez odstąpienie od umorzenia postępowania, - art. 233 § 2, w związku z art. 239 O.p. przez jego nieuzasadnione zastosowanie, - art. 120 O.p. przez błędne przyjęcie, że w sprawie aktualizacji danych podatnika VAT organ podatkowy jest uprawniony do przeprowadzania postępowania podatkowego, w ramach którego miałby rozstrzygać o istocie sprawy. Ponadto wskazał, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane bez podstawy prawnej, z naruszeniem art. 169 § 1 i § 4 O.p., art. 80a oraz art. 80b O.p. W uzasadnieniu J. M. podtrzymał argumentację prezentowaną w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącego, prowadzenie rejestru podatników VAT (rejestracja, aktualizacja) należy do kręgu spraw, które załatwia się w formie czynności materialno-technicznych i nie istnieje żadna podstawa prawna do wydawania rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie rejestracji podatnika VAT. Potwierdzenia zarejestrowania nie można utożsamiać z decyzją (postanowieniem). Skoro brak jest podstawy prawnej do wydania decyzji w przedmiocie rejestracji podatnika VAT, to do załatwienia tego rodzaju sprawy nie mogą być stosowane wprost żadne przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w tym przepisy działu IV, rozdziału 8 O.p.. Organ drugiej instancji wydał wadliwe rozstrzygnięcie, ponieważ powinien uchylić postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzyć postępowanie. Następnie wskazał, że takie rozstrzygnięcie może prowadzić do błędnego przekonania, że prowadzenie postępowania w sprawie rejestracji podatnika VAT jest uprawnione. Nie istnieje bowiem przepis prawa pozwalający rozstrzygać sporną kwestię w drodze decyzji. Przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie tylko nie znajduje podstawy prawnej (bezprzedmiotowość), to jeszcze nie ma żadnych podstaw merytorycznych. Nie istnieje żadna okoliczność faktyczna nieznana organom podatkowym, która wymagałaby postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Skarżący podkreślił, że decydując się na wniesienie skargi miał na uwadze nagminne stosowanie przez organy podatkowe obu instancji nieuprawnionych praktyk polegających "albo to na wymuszaniu na pełnomocniku (co do podpisywania deklaracji) dołączania do zgłoszeń rejestracyjnych (aktualizacyjnych) opłaconych pełnomocnictw procesowych, albo na skłanianiu mocodawców do rzekomo niezbędnego osobistego sygnowania zgłoszenia - w przypadku gdy zgłoszenie podpisał skutecznie zgłoszony pełnomocnik do podpisywania deklaracji". W tym zakresie przedstawił sześć przykładów postanowień, skarg i wezwań dotyczących innych podatników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, dających podstawę do konieczności wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z prawnego obiegu. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2013 r. mocą którego organ uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2012 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R) i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez właściwy dla rejestracji i identyfikacji podatników organ pierwszej instancji. Wobec faktu, że zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji jest postanowieniem kasacyjnym, wydanym w trybie art. 233 § 2 O.p., uchylającym postanowienie organu pierwszej instancji, przekazującym sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, należy wskazać na charakter prawny takiego orzeczenia. Ustawodawca przyjął takie rozwiązanie prawne w dyspozycji art. 233 O.p., które pozwala odróżnić decyzje (postanowienia) kasacyjne merytoryczne (merytoryczno-kasacyjne) i decyzje (postanowienia) kasacyjne. W myśl art. 233 § 1 O.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości albo w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, i sprawę przekazuje do ponownego rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo umarza postępowanie odwoławcze. Z mocy zaś art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p., stanowiącym w tej sprawie podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ orzeczenia kasacyjnego, o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p., różni się od orzeczenia kasacyjnego typowego tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi istnienie podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy tego typu orzeczenia kasacyjnego jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 229 O.p. przyjmuje jako przesłankę wydania takiego rozstrzygnięcia określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że orzeczenie kasacyjne powodujące przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęte bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 O.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. Nie może jedynie ograniczać się do stwierdzenia, że orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady formalne i merytoryczne; w przeciwnym razie, orzeczenie takie w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 O.p., art. 125 § 1 O.p. i art. 127 O.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki. Tak więc orzeczenie, o jakim mowa w art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania ani wady rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania orzeczenia kasacyjnego tego typu. Ten rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego jest dopuszczalny wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Reasumując powyższe, uzasadnionym staje się stwierdzenie, że brzmienie art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania postanowienia kasacyjnego ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, zdaniem organu drugiej instancji, niezasadne było - w świetle art. 3 pkt 5 O.p. - działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, który nie uznał pełnomocnictwa z dnia 2 października 2012r., w treści którego B. B. umocował J. M. do podpisywania deklaracji m. in. w zakresie podatku od towarów i usług, do których należy zaliczyć informacje zawarte w zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT- R (innymi słowy formularz VAT-R), a w konsekwencji prowadzonego postępowania wyjaśniającego pozostawił zgłoszenie aktualizacyjne (VAT-R) z dnia 9 października 2012r. bez rozpatrzenia. W konsekwencji organ II instancji doszedł do wniosku, że w sprawie konieczne było uchylenie postanowienia organu I instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wskazał przy tym że, organ pierwszej instancji winien rozważyć zasadność złożonego przez B. B. pełnomocnictwa z dnia 2 października 2012r. w odniesieniu do aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) z dnia 9 października 2012r., mając na uwadze pismo z dnia 5 listopada 2012r.,w treści którego B. B. potwierdza zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R podpisane przez pełnomocnika do podpisywania deklaracji. W ocenie Sądu, o ile podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej co do uznania, że w świetle zaistniałych okoliczności, aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego (VAT-R) z dnia 9 października 2012r., została dokonana przez osobę posiadającą umocowanie do tej czynności, co bez wątpienia potwierdza pismo z dnia 5 listopada 2012 r. (akta administracyjne t.I , k.10), to zastosowanie przez ten organ trybu określonego w art. 233 § 2 O.p. nie zasługuje na aprobatę. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że złożenie zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług lub jego aktualizacji stanowi czynność podatnika, której treścią jest adresowane do organu podatkowego zawiadomienie o zamierzonym dokonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, względnie czynności wyłącznie od tego podatku zwolnionych podmiotowo lub przedmiotowo. Jest to więc czynność o charakterze informacyjnym, niedotycząca jednakże samego obowiązku podatkowego, a jedynym jej skutkiem bezpośrednim jest określone zarejestrowanie podatnika przez właściwy organ podatkowy, zaś wynikającą z tej rejestracji konsekwencją - obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług. Rację ma zatem skarżący twierdząc, że prowadzenie rejestru podatników VAT (rejestracja, aktualizacja) należy do kręgu spraw, które załatwia się w formie czynności materialno-technicznych i nie istnieje żadna podstawa prawna do wydawania rozstrzygnięcia administracyjnego w przedmiocie rejestracji podatnika VAT. Skoro nie ulega wątpliwości, że są to czynności materialno-techniczne, co do których nie ma potrzeby wydawania decyzji, a w zaskarżonym postanowieniu organ wypowiedział się co do prawidłowości umocowania skarżącego do podpisania zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R, to w realiach niniejszej sprawy nie zachodziła konieczność przeprowadzenia w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego. W konsekwencji dalsze prowadzenie postępowania, którego celem było jedynie wyeliminowanie braków formalnych wspomnianego zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R stało się bezprzedmiotowe. Reasumując, zaskarżone postanowienie kasacyjne zostało wydane przy braku zaistnienia przesłanek przewidzianych w art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p., a wobec bezprzedmiotowości dalszego postępowania w zakresie prawidłowości umocowania skarżącego do podpisania zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R, organ rozpatrując ponownie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 października 2012 r. rozważy możliwość zastosowania przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 239 O.p., przewidującego możliwość uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Z uwagi na to, że Sąd - stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie mógł badać zgodności z prawem spraw innych podatników wskazanych w skardze. Nie ulega bowiem wątpliwości, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach postępowania, przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi (§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.).