I SA/Gd 445/01

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA S. Kozik (spr.), Sędziowie NSA E. Kwarcińska, Z. Romała, Protokolant E. Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. W. na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia 8 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 1997 r. oddala skargę Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę skarbową w "A" w S., należącym do E. W. m.in. w zakresie prawidłowość rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. Dokonane ustalenia zawarto w wyniku kontroli z dnia 10 lipca 1998 r. Nie zgadzając się z dokonanymi ustaleniami zawartymi w w/w wyniku kontroli pismem z dnia 29 lipca 1998 r. E. W. wniósł żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Urząd Skarbowy w S. pismem z dnia 21 października 1998 r. zawiadomił podatnika, iż zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub zwrotu różnicy podatku za 1996 i 1997 r. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 19 sierpnia 1999 r. określił E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. W uzasadnieniu swojej decyzji organ podatkowy I instancji podniósł, że w toku przeprowadzonego postępowania skarbowego ustalono, iż E.W. nie przedłożył dokumentów źródłowych prowadzonej działalności gospodarczej za 1997 r. ponieważ zostały one skradzione. Na potwierdzenie tego faktu okazano postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane w dniu 22 grudnia 1997 r. przez Komendę Rejonową P. w S. Organ Kontroli Skarbowej zobowiązał podatnika do przedłożenia duplikatów faktur zakupu towarów handlowych oraz pozostałych wydatków. W konsekwencji powyższego do rozliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 r. przyjęto podatek naliczony wyszczególniony w przedstawionych duplikatach faktur VAT, mianowicie: - za styczeń w kwocie 603,-zł, - za luty w kwocie 504,-zł, - za marzec w kwocie 702,-zł, - za kwiecień w kwocie 881,-zł, - za maj w kwocie 348,-zł, - za czerwiec w kwocie 305,-zł, - za lipiec w kwocie 88,-zł, - za sierpień w kwocie 243,-zł. Natomiast podatek należny przyjęto w wysokościach określonych w składanych przez E.W. za deklaracjach VAT-7 w okresie od stycznia do sierpnia 1997 r. Organ wskazał na uregulowanie § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 156 poz. 1024/ stwierdzające, iż podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 tego rozporządzenia. Od powyższej decyzji E. W. odwołał się do Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał w szczególności na błędne ustalenie stanu faktycznego i tym samym naruszenie przepisów prawa, a w szczególności dyspozycji art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm./, sprzeczność ustaleń kontroli ze stanem faktycznym i tym samym naruszenie dyspozycji art. 121 ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. decyzją z dnia 3 listopada 1999 r. uchyliła zaskarżoną decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego określone w art. 122, art. 123 i art. 187 ordynacji podatkowej. Stwierdzono, że wynik kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie na tle całokształtu prawidłowo zebranego materiału dowodowego i organ podatkowy I instancji powinien przeprowadzić niezależne postępowanie, a dokonane w jego ramach ustalenia zawrzeć w protokole kontroli. Izba Skarbowa stwierdziła, że Urząd Skarbowy w S. oparł się wyłącznie na ustaleniach zawartych w wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej bez przeprowadzenia samodzielnego postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w związku z czym przyjęto ustalenia i rozliczenie poszczególnych miesięcy 1997 r. na podstawie wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej. Urząd Skarbowy w S. przeprowadził kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń sierpień 1997 r., na podstawie której sporządził protokół kontroli z dnia 8 sierpnia 2000 r. i stwierdził, że E.W. nie przedłożył dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonej działalności gospodarczej za 1997 r., ponieważ zostały one skradzione w trakcie włamania w dniu 27 listopada 1997 r. do samochodu dostawczego marki Ford - Transit nr rej [...], którego to właścicielem była A. W. Potwierdzało to postanowienie o umorzeniu postępowania z dnia 22 grudnia 1997 r., wydane przez Komendę Rejonową Policji w S. Urząd Skarbowy w S. przyjął do rozliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. podatek naliczony w wysokości wynikającej wyłącznie z 22 duplikatów faktur odtworzonych przez podatnika zgodnie z dyspozycją § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn.zm./, w myśl którego podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 tego rozporządzenia. Jednocześnie wskazano na § 56 ust. l w/w rozporządzenia stanowiące, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych i not korygujących a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. Uwzględniając dokonane w sprawie ustalenia Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 19 października 2000 r. określił E. W. zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r.. Od powyższej decyzji E. W. złożył odwołanie wnosząc o uchylenie w całości powyższej decyzji Urzędu Skarbowego w S. określającej zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono brak uwzględnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych i sprzeczność ustaleń organu kontroli ze stanem faktycznym. Podatnik zarzucił organowi I instancji, iż nie wykonał postanowień organu odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 3 listopada 1999 r. a mówiących o konieczności przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ograniczył się jedynie do wezwania celem przedstawienia nowych dowodów w sprawie. Także analiza treści protokółu kontroli z dnia 8 sierpnia 2000 r. wskazuje, że Urząd Skarbowy w S. nie przeprowadził postępowania dowodowego, lecz powielił wcześniejsze ustalenia organu kontroli skarbowej. Fakt ten zdaniem odwołującego skutkuje, iż zaskarżona decyzja narusza prawo, a w szczególności zasady postępowania podatkowego wyrażone w uregulowaniu art. 122 i 180 ordynacji podatkowej. E. W. wskazał ponadto, że w przypadku braku możliwości odtworzenia dokumentacji podatkowej przez podatnika, organ podatkowy winien w zakresie podatku naliczonego sam skonfrontować istniejący stan z istniejącą dokumentacją. Decyzją z dnia 8 lutego 2001 r. Izba Skarbowa w Gdańsku Ośrodek Zamiejscowy w S. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu dokumentujących zakupy za dany okres rozliczeniowy nic jest czynnością obligatoryjną, lecz stanowi prawo podatnika, z którego może on, ale nie musi skorzystać. Zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm./ podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 55 tego rozporządzenia. Tym samym brak właściwego dokumentu zakupu lub jego duplikatu pozbawia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego pomimo określenia go w prowadzonych do potrzeb podatku VAT urządzeniach ewidencyjnych lub składanych deklaracjach. W myśl § 55 ust. 1 w/w rozporządzenia jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, rachunku uproszczonego lub rachunku korygującego dotyczącego rachunku uproszczonego ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę lub rachunek z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku. W związku z tym, iż dokonanie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu VAT stanowi prawo podatnika, z którego może on skorzystać, to w jego interesie leży uzyskanie od sprzedawców duplikatów faktur zakupu VAT dokumentujących dokonane zakupy. Z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż w toku kontroli prowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za 1997 r. podatnik nie okazał dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży oraz ewidencji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w 1997 r. ponieważ zostały one skradzione. Na potwierdzenie powyższego E. W. okazał postanowienie o umorzeniu dochodzenia wydane przez Komendę Rejonową Policji w S. z dnia 22 grudnia 1997 r. nr [...], potwierdzające fakt zgłoszenia kradzieży dokumentacji podatkowej za 1997 r., w dniu 27 listopada 1997 r., którą to odebrano z biura podatkowego "B" w S. Z akt sprawy wynika, że Urząd Kontroli Skarbowej zobowiązał podatnika do odtworzenia dokumentów źródłowych i ewidencji prowadzonej działalności za 1997 r. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy wskazuje, że podatnik odtworzył jedynie część dokumentów transakcji zakupu i przedstawił 22 dowody zakupu dokumentujące dokonane w poszczególnych okresach rozliczeniowych 1997 r. zakupy /duplikaty i kopie faktur zakupu VAT/. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji do rozliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 r. przyjął podatek naliczony wynikający wyłącznie z odtworzonych przez podatnika dokumentów zakupu w 1997 r. /duplikatów faktur VAT i kserokopii faktur zakupu VAT/. Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia podatku naliczonego, o który można w danym okresie pomniejszyć podatek należny, konieczne jest posiadanie przez podatnika oryginałów lub duplikatów faktur zakupu. Jednakże w sytuacji gdy oryginał faktury zaginie, /co ma miejsce w przedmiotowej sprawie/ sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury. Zatem duplikat faktury zakupu VAT wystawiany jest przez sprzedawcę na podstawie posiadanej przez niego kopii faktury zakupu /zgodnie z danymi w niej zawartymi /. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy I instancji postąpił prawidłowo uwzględniając w rozliczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do sierpnia 1997 r. podatek naliczony wynikający wyłącznie z odtworzonych przez podatnika dowodów zakupu za 1997 r. W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych brak było podstaw do przyjęcia kwot podatku naliczonego w wysokościach określonych w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. Organ ten wskazał również, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku od towarów i usług wiąże powstanie tego zobowiązania. Organ odwoławczy przedstawił, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT wynika z wyliczeń, których to dokonuje podatnik w składanych deklaracjach VAT-7, których prawidłowość podlega weryfikacji przez organy podatkowe w oparciu o dokumenty źródłowe zakupu i sprzedaży. Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie wynika, że podatnik odtworzył jedynie część dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż w 1997 r. Jednocześnie z akt sprawy wynika, że wielkość sprzedaży i podatku należnego określona w odtworzonych duplikatach dokumentów sprzedaży w 1997 r. nie odzwierciedla pełnej wysokości kwot wykazanych przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. Organ II instancji stwierdził, że w sytuacji, gdy E.W. odtworzył część faktur sprzedaży, z których to wynikający podatek należny jest w wysokości niższej od wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, za zasadne należy uznać przyjęcie kwot obrotu i podatku należnego wykazanego przez podatnika w tych deklaracjach. Podatek od towarów i usług zgodnie z zasadą samoobliczania, obliczany jest przez podatnika i to właśnie podatnik a nie Urząd Skarbowy wykazuje jego wysokość w deklaracjach VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Podatnik nie ma żadnego interesu by wykazywać podstawę opodatkowania i podatek należny w kwotach wyższych niż rzeczywistych. Niemożność odtworzenia przez podatnika wszystkich faktur sprzedaży, nie może oznaczać, iż należałoby zmniejszyć obrót i podatek należny wykazany przez podatnika w składanych deklaracjach, jedynie do wysokości danych wynikających z odtworzonych faktur sprzedaży. Taki sposób ustalania obrotu i podatku należnego, doprowadziłby do niemożliwości opodatkowania podatkiem należnym obrotów osiągniętych np. z tyt. sprzedaży nieudokumentowanej. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji zasadnie przyjął do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. podatek należny określony przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 dla tego podatku. Ponadto organ ten wskazał, że fakt zaginięcia dokumentów, tj. faktur zakupu VAT za 1997 r. może wywierać niekorzystne dla podatnika skutki i wobec tego ustawodawca postanowił, że w takiej sytuacji możliwe jest wystawienie duplikatów tych dowodów. Do odtworzenia dokumentacji zobligowany jest podatnik, który chce uniknąć ujemnych dla siebie skutków w związku utraceniem dokumentów źródłowych. Izba Skarbowa stwierdziła, że organ podatkowy I instancji przeprowadził samodzielne postępowanie podatkowe /odrębne od tego które prowadził Inspektor Kontroli Skarbowej/ i dokonane w jego ramach ustalenia zawarł w protokóle kontroli. Ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej zawarte w protokóle kontroli są częścią materiału dowodowego, który Urząd Skarbowy w S. włączył do swojego postępowania kontrolno - podatkowego i wobec tego nie wymagają one przeprowadzenia dowodów, a jedynie ich zakres może zostać rozszerzony o dodatkowe elementy. Organ II instancji wskazał, że w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku VAT za 1997 r. podatnik nie okazał dokumentów źródłowych i ewidencji dotyczących prowadzonej działalności za 1997 r. ponieważ zostały one skradzione i na wniosek kontrolującego odtworzył jedynie część dokumentów zakupu i sprzedaży. Jednocześnie w trakcie prowadzonego przez Urząd Skarbowy w S. postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 1997 r. podatnik nie odtworzył i nie przedstawił żadnych nowych dowodów, tj. dokumentów zakupu i sprzedaży. Izba Skarbowa podkreśliła, że przepisy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z § 54 ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów wymagają udokumentowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w określony sposób, tj. wyłącznie fakturą VAT /oryginał lub duplikat/, a to oznacza, że podatnik nie może tego prawa realizować nic posiadając tych dokumentów. Obowiązek przechowywania tych dokumentów przez okres 5 lat licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę lub rachunek wynika z § 56 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów zgodnie z którym, podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących, rachunków uproszczonych, rachunków korygujących dotyczących rachunków uproszczonych i not korygujących w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, rachunek lub notę. W sytuacji utraty /kradzieży/ faktur podatnik z własnej inicjatywy /nie czekając na dyspozycję organu podatkowego/ i we własnym interesie powinien natychmiast ubiegać się o ich duplikaty. Obowiązek należytego udokumentowania operacji gospodarczych mających znaczenie przy określeniu zobowiązania podatkowego spoczywa na podatniku. Organy podatkowe nie są zobowiązane do poszukiwania za podatnika dokumentów istotnych w rozliczeniu podatkowym, ani do odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń u jego kontrahentów szczególnie w sytuacji gdy sam podatnik nic jest w stanie tych kontrahentów wskazać. Ciężar udowodnienia wielkości podatku naliczonego spoczywa bowiem na podatniku, ponieważ to on chce skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o ten właśnie podatek naliczony. Izba Skarbowa wskazała, że przeprowadzone przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie kontrolne nie było prowadzone z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Inspektor Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w "A" na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 2.09.1996 r., którego ważność przedłużona została w konsekwencji do dnia 30.06.1998 r. O przedłużeniu ważności powyższego upoważnienia oraz terminu zakończenia kontroli podatnik został poinformowany /świadczą o tym podpisy zamieszczone na w/w upoważnieniu do kontroli oraz pisma Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 27.02.1997 r., 30.06.1997 r., 26.09.1997 r. kierowane do podatnika/. W dniu 2.09.1996 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie z dnia 2.09.1996 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynika, iż przewidywany czas trwania kontroli skarbowej określony został w terminie od 2.09.1996 r. do 27.09.1996 r., zaś zakres kontroli obejmować miał rozliczenie podatku VAT za 1996 r. Jednocześnie w dniu 20.03.1998 r. doręczono podatnikowi zawiadomienie z dnia 20.03.1998 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, z którego wynika, że przewidywany termin trwania kontroli rozpoczętej w dniu 2.09.1996 r. został przedłużony do dnia 20.05.1998 r., zaś zakres prowadzonej kontroli został rozszerzony o rok podatkowy 1997 r. o przedłużeniu terminu kontroli świadczą wskazane na w/w zawiadomieniu zapisy "przewidywany czas trwania kontroli od 2.09.1996 r. do 20.05.1998 r." i "rozliczenie z budżetem za 1996 i 1997 r.". Wskazany w w/w zawiadomieniu czas trwania kontroli oraz zakres tej kontroli świadczą w ocenie Izby Skarbowej o tym, iż w dalszym ciągu prowadzone było postępowanie kontrolne wszczęte na podstawie upoważnienia z dnia 2.09.1996 r. Rozpoczęta w dniu 2.09.1996 r. na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 2.09.1996 r. kontrola skarbowa została zakończona dnia 22.06.1998 r., co wynika z protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 22.06.1998 r., a ustalenia tej kontroli zostały zawarte w wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10.07.1998 r. Z materiałów zgromadzonych w sprawie wynika, że termin prowadzonej przez Inspektora kontroli został wydłużony z uwagi na to, że w toku powyższej kontroli obejmującej również zakresem prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. zaszła konieczność rozliczenia usług budowlanych świadczonych przez "A" na rzecz firmy "C" w S. Z wstępnych ustaleń kontroli wynikała potrzeba przeprowadzenia kontroli w firmie "C", co wiązało się z koniecznością powołania biegłego z zakresu budownictwa dla ustalenia prawidłowości wykonywanych usług budowlanych przez podatnika na rzecz w/w firmy. E. W. w skardze na decyzję Izby Skarbowej w G. Ośrodek Zamiejscowy w S., z dnia 8 lutego 2001 r. wniósł o uchylenie tej decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa, a w szczególności art. 23 ust. 1 ustawy o podatku VAT oraz art. 122 ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego prowadzone przez organy podatkowe postępowania wyjaśniające miały w całym swoim przebiegu charakter działań pozorowanych i zabiegów o charakterze kosmetycznym. Fakt, iż pierwsza decyzja organu podatkowego została uchylona przez organ II instancji, faktycznie niczego nie zmienił. Przeprowadzone ponowne postępowanie dowodowe, które powinno posiadać charakter postępowania samodzielnego - faktycznie było powtórzeniem identycznych ustaleń dokonanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Skarżący podniósł, że rzeczą oczywistą i z góry przesądzoną było to, że wobec faktu wystąpienia zdarzenia losowego jakim była kradzież i zaginięcie dokumentów, jego możliwości składania i przedstawiania nowych dowodów w sprawie, były ograniczone lub niemożliwe. W ocenie skarżącego Izba nie rozpatrywała meritum sprawy. W szczególności zagadnień, takich jak kradzież dokumentów, brak konsekwencji organów podatkowych w ocenie materiału dowodowego w sprawie, tryb prowadzenia kontroli skarbowej. E. W. zarzucił, że idea fiskalizmu jaka przyświecała organom podatkowym doprowadziła ich argumentację do absurdu, gdyż argument Izby uzasadniający decyzję, sprowadza się do stwierdzenia, że wymysłem strony jest korzystanie z prawa, z którego korzystać nie musiała. Zdaniem skarżącego skoro ustawodawca ustalając zasadę zawartą w przepisie § 54 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku VAT, iż podstawą obniżenia podatku przez nabywcę są wyłącznie faktury VAT, to orzekł w jakim momencie czasowym podatnik dokonuje obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Efektem końcowym operacji rozliczenia podatku VAT jest deklaracja VAT-7. Deklaracja ta ma moc dowodową i pozostaje jedynie wątpliwość, czy brak faktur pozbawia deklarację VAT-7 mocy dowodowej. Zdaniem skarżącego, gdyby zachodziła zbieżność w czasie pomiędzy sporządzeniem deklaracji, a brakiem dokumentów - organ podatkowy zasadnie miałby wątpliwość co do rzetelności sporządzonej deklaracji. Można by słusznie wywieść, że deklaracja sporządzona została bez żadnych dokumentów, zarówno zakupu jak i sprzedaży. Natomiast w sytuacji, gdy pomiędzy sporządzeniem deklaracji a kontrolą prawidłowości rozliczeń upłynął znaczny okres czasu, nie może być wątpliwości co do rzetelności dokumentów rozliczeniowych. W ocenie skarżącego same organy podatkowe wywodzą, że mimo odtworzenia części faktur dokumentujących sprzedaż, gdy tym samym podatek należny wynikający z odtworzonych faktur jest niższy, to podatek należny przyjmuje się z deklaracji, a nie z duplikatów faktur. W ocenie skarżącego świadczy to braku konsekwencji organów w interpretacji tego samego zdarzenia. W tym samym stopniu dotyczy to oceny deklaracji VAT-7 jako dowodu w sprawie. Ten sposób postępowania organów podatkowych narusza dyspozycję art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje dopuszczenie wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jednocześnie nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie wprowadza rozróżnień dowodów i nie dzieli tych samych dokumentów na prawdziwe i jednocześnie nieprawdziwe. Skarżący zgodził się z poglądem, że to organy podatkowe weryfikują prawidłowość wyliczeń zawartych w deklaracji, ale dokonują one tej weryfikacji w pierwszym rzędzie w momencie składania tych deklaracji i przyjęcie ich przez organ podatkowy oznacza, że zostały one sprawdzone. Nie wyklucza to jednak prawa organu do późniejszych kontroli, jednakże weryfikacja taka musi się odbywać na podstawie konkretnych dokumentów. W przeciwnym przypadku bez rzeczowych argumentów organu podatkowego, jest to jedynie niczym umotywowane podważenie prawidłowości sporządzonej deklaracji. Stan taki powoduje, że podatnik nigdy nie mógłby mieć pewności co do trwałości decyzji organów podatkowych lub trwałości opinii organów. Zdaniem skarżącego, skoro organ podatkowy uznaje mu jedynie część podatku naliczonego określonego w deklaracji, to również konsekwentnie winien uznać również jedynie część podatku należnego. Skarżący wskazał, że deklaracje sporządzał w oparciu o posiadane dokumenty. Odzwierciedlona w tych deklaracjach jest zarówno faktyczna sprzedaż, jak i zakup. Prawidłowości wyliczenia sprzedaży organ podatkowy nie kwestionuje i dlatego skarżący wskazuje, by w sposób logiczny i konsekwentny uznać za faktyczne jego zakupy, bo takie one były. Skarżący zarzucił, że w toku postępowania nie uzyskał żadnej pomocy ze strony organów w kwestii odtworzenia skradzionych dokumentów, choć wskazywał dane identyfikacyjne kontrahentów. Wśród listy kontrahentów tylko niewielu pozytywnie odpowiedziało na jego prośbę o przekazanie duplikatów faktur VAT, a organy były informowane, które firmy odmówiły takiej czynności i nie podjęły żadnych działań. W ocenie skarżącego postępowanie organów było nieprawidłowe, gdyż przerwa pomiędzy dwoma zawiadomieniami o wszczęciu postępowania kontrolnego, wynosiła ponad 18 miesięcy. Pierwsze zawiadomienie określiło zakres kontroli na rozliczenie podatku VAT za 1996 r., a czas kontroli określono od dnia 2 do 27 września 1996 r. Dopiero w dniu 20 marca 1998 r. przedstawiono drugie zawiadomienie o wszczęciu postępowania kontrolnego, i dokonano przedłużenia kontroli trwającej do dnia 31.10.96 r. na okres do dnia 16.12.96 r., gdyż dokonano tego w dniu 4.11.96 r. Również nieprawidłowo zdaniem kontroli było rozliczenie z budżetem za lata 1996 i 1997 r. W tym czasie, tj. pomiędzy pierwszym i drugim zawiadomieniem organ kontroli skarbowej nie podjął żadnych kroków wymaganych procedurą określoną w art. 201 § l pkt. 2 ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Skarżący zarzucił, że nieprawidłowo przedłużono kontrolę do dnia 31.12.97 r., ponieważ strona owo przedłużenie otrzymała w dniu 1.12.97 r., a poprzednia kontrola trwać miała do dnia 28.11.97 r. Tym samym zdaniem skarżącego przedłużenia dokonano już po terminie wygaśnięcia pierwszego upoważnienia. Izba Skarbowa w G. Ośrodek Zamiejscowy w S. w odpowiedzi na skargę podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn.zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga E. W. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Izby Skarbowej nie narusza prawa. Nieuzasadnione są zarzuty skargi, że organy obu instancji, wydając zaskarżone decyzje, naruszyły przepisy prawa materialnego, jak również że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, iż z mocy art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) podatnik ma prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, to jest o sumę kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług. Słusznie organy podatkowe przyjęły, że podstawą do odliczenia określonej kwoty podatku naliczonego jest prawidłowo wystawiony oryginał faktury lub - w wyniku zaginięcia lub zniszczenia oryginału - duplikat faktury wystawiony przez sprzedawcę na podstawie znajdującej się u niego kopii faktury. Aby zatem dokonać pomniejszenia podatku należnego o naliczony, podatnik musi zgodnie z § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w dniu pomniejszenia posiadać oryginały lub duplikaty faktur. Jednakże z mocy § 56 w/w rozporządzenia podatnik jest obowiązany przechowywać wymienione dokumenty przez okres 5 lat, aby wykazać, że obniżenie podatku miało swoją podstawę w posiadanych fakturach. Wbrew poglądowi skarżącego, to na nim właśnie spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki do obniżenia podatku należnego o naliczony. Przepisy powołanej ustawy są bardzo sformalizowane i dla realizacji prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wymagają spełnienia ściśle określonych przesłanek. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U. 9/97 (OTK 1998, nr 4, poz. 51), istotny przy realizowaniu prawa określonego w art. 19 ust. 1 tej ustawy jest fakt uiszczenia podatku przez poprzedniego podatnika, a więc sprzedawcę. Wynika to jednoznacznie z istoty podatku od towarów i usług (od wartości dodanej), która nie przewiduje sytuacji, że nabywca odbiera podatek naliczony na fakturze, a niezapłacony przez zbywcę. Jeśli nastąpiło zdarzenie losowe takie jak kradzież, organy podatkowe w toku postępowania podatkowego powinny współdziałać z podatnikiem w odtworzeniu utraconych dokumentów źródłowych. Jeżeli jednak, jak w sprawie niniejszej, biuro rachunkowe prowadziło dla skarżącego ewidencję księgową techniką komputerową, to nie zachodziły żadne przeszkody, by na podstawie danych z tego biura skarżący zwrócił się do sprzedawców o nadesłanie duplikatów faktur. Nie ma bowiem niemożliwych do przezwyciężenia przeszkód, aby skasowane dane umieszczone na twardym dysku komputera odzyskać w całości lub w znacznej części. W toku postępowania podatkowego skarżący nie posiadał faktur, na podstawie których dokonał pomniejszenia podatku należnego o naliczony, i nie wykazał duplikatami tych faktur, że zakup fakturowany został dokonany. Tym samym nie przedstawił dowodów, że w dniu dokonania obciążenia podatku należnego o naliczony spełnił przesłanki wynikające z art. 19 analizowanej ustawy. Skarżący zatem nie wykazał, że miał podstawy do dokonania spornych odliczeń. Przepisy ustawy ani wydanych do niej aktów wykonawczych nie przewidują zwolnienia podatnika w wypadku kradzieży od obowiązku udokumentowania w opisany wyżej sposób prawa do obniżenia podatku należnego o określoną kwotę podatku naliczonego. Prawidłowe jest zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, że należy przyjąć do rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1997 r. podatek należny określony przez podatnika w składanych deklaracjach VAT-7 dla tego podatku, gdyż racjonalnie rzecz ujmując, podatnik nie miał żadnego interesu by wykazywać podstawę opodatkowania i podatek należny w kwotach wyższych niż rzeczywistych. Wbrew zarzutowi skarżącego E. W. organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i nie naruszyły normy wynikającej z przepisu art. 120 ordynacji podatkowej, jak również prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, organy te podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpująco rozpatrzyły materiał dowodowy, jakim dysponowały w sprawie, zgodnie z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 ordynacji podatkowej i nie zachodziła potrzeba dokonywania ustaleń na podstawie innych dowodów, skoro sam skarżący - wbrew wyżej wskazanemu obowiązkowi przedstawienia duplikatów faktur - nie przejawił żadnej inicjatywy w tym kierunku. Prawidłowo również organy podatkowe wskazały, jakimi przesłankami kierowały się wydając zaskarżone decyzje, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach tych decyzji. Nie są również uzasadnione zarzuty skarżącego co do nieprawidłowości i nieciągłości postępowania kontrolnego prowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Wskazać bowiem należy, iż aby określone naruszenie przepisów postępowania mogło stanowić podstawę do uchylenia decyzji, to musi ono być tego rodzaju i na tyle istotne by miało taki wpływ na wynik sprawy, że gdyby owych naruszeń nie było, ów wynik byłby inny. W sprawie niniejszej postępowanie prowadzone było w pierwszej instancji przez Urząd Skarbowy, a ustalenia dokonane przez Inspektora Kontroli Skarbowej w toku prowadzonej przez niego kontroli były jedynie jednym z dowodów w sprawie. Cały materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie był niezależnie od Inspektora weryfikowany i poddawany ocenie i nawet gdyby w toku postępowania Inspektora miało miejsce jakieś naruszenie przez niego przepisów postępowania, to nie miało ono żadnego wpływu na odrębnie prowadzone postępowanie przez Urząd Skarbowy, a potem Izbę Skarbową, która również zobowiązana była rozpatrywać cały materiał dowodowy w całości i władna była rozstrzygnąć sprawę również reformatoryjnie. Z uwagi na powyższe Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), skargę oddalił.