I SA/Gd 447/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.),, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi H. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 18 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił H. Z. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości [...],- zł. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, decyzją z dnia 20 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu wysokości zobowiązania H. Z. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. do kwoty [...],- zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podatniczka składała za rok 2002 deklaracje podatkowe PIT – 5 za okres styczeń – wrzesień jednakże nie złożyła deklaracji o wysokości osiągniętego przychodu (poniesionej straty) za 2002 r., co było powodem wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organ stwierdził, że podatniczka, mimo wezwania, nie przedłożyła prowadzonej za rok 2002 książki przychodów i rozchodów, choć ze zgłoszenia złożonego organowi pismem z dnia 18 stycznia 2002 r. wynikało, że w ten sposób będzie dokumentować prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Skarżąca wyjaśniła, że przyczyną zaniechania złożenia deklaracji za rok 2002 r. było zatrzymanie przez prokuraturę dokumentacji prowadzonego przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie przekazała na wezwanie organu żądnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wyjaśniając, że wszelkie dokumenty pozostają w dyspozycji prokuratury. Jednocześnie, wzywana do złożenia wyjaśnień w sprawie, stwierdziła, że nie posiada żadnej wiedzy i wnioskowała o zwracania się z wszelkimi żądaniami do jej pełnomocnika. Organ wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania uzyskał od prokuratury część dokumentów związanych z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą (dokumenty źródłowe), przy czym ustalił, że w materiałach postępowania przygotowawczego brak podatkowej książki przychodów i rozchodów. Dokumenty źródłowe włączono w poczet materiału dowodowego w sprawie. Organ odwoławczy uwzględniając wniosek strony o przesłuchanie w charakterze świadka H. B., głównej księgowej przedsiębiorstwa, dopuścił jako dowód protokół przesłuchania z akt postępowania przygotowawczego oraz przesłuchał ww. w charakterze świadka. Organ stwierdził, że brak ksiąg podatkowych uniemożliwił ustalenie dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych wynikających z art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.) zwanej dalej u.p.d.o.f. i uzasadniał ustalenie dochodu stosownie do art. 24b tej ustawy, czyli w drodze oszacowania. Organ stwierdził, że art. 23 § 2 ordynacji podatkowej dozwala odstąpić od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli dowody zgromadzone w toku postępowania pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji organ ustalił wysokość przychodów i kosztów uzyskania przychodów skarżącej na podstawie dokumentów zgromadzonych w przedmiotowym postępowaniu, w tym przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, Prokuraturę, Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Starostwo Powiatowe. Ustalając wysokość przychodu za rok 2002 r. organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji uwzględnił: przychód wykazany w deklaracji PIT -5 odpowiadający wartości 20 faktur VAT wystawionych w 2002 r. i wartości wpływów na rachunek bankowy za badany okres, przychód z odsetek bankowych, których wartość ustalono na podstawie wyciągu bankowego, przychód ze sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], wykorzystywanej przez podatniczkę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Odnośnie tej ostatniej pozycji organ odwoławczy wskazał, że oświadczeniem woli sporządzonym w formie aktu notarialnego z dnia 14 sierpnia 2001 r. podatniczka złożyła ofertę sprzedaży ww. nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem hotelu) W. K. za cenę stanowiącą równowartość w złotych polskich kwoty [...]USD liczoną według średniego kursu 1 USD w NBP w dniu zapłaty. Jednocześnie skarżąca oświadczyła w ww. akcie notarialnym, że cenę sprzedaży już otrzymała. W. K. złożył oświadczenie o przyjęciu ww. oferty oświadczeniem woli złożonym w dniu 17 października 2002 r., w tym dniu nastąpiło wydanie przedmiotu sprzedaży. Organ odwoławczy, w oparciu o art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. uznał, że wpłacona w 2001 r. kwota stanowiła zaliczkę na poczet transakcji sprzedaży, a przychód z tej transakcji został uzyskany w 2002 r. Organ odwoławczy zakwestionował jedynie datę, z której kurs organ pierwszej instancji przyjął do wyliczenia wartości ceny (17 października 2002 r.) i uznał za stosowne przyjąć wartość, którą strony przyjęły w akcie notarialnym jako podstawę wyliczenia opłat związanych z tą transakcją tj. [...],- zł. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, nie miał wątpliwości, że sprzedaż nieruchomości nastąpiła w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o czym świadczyło pismo pełnomocnika, z którego wynikało, że skarżąca sprzedawała środek trwały prowadzonego przedsiębiorstwa i który wyjaśnił, iż wcześniejsze oświadczenie podatniczki, że uzyskane z tej transakcji środki przeznaczy na cele mieszkaniowe stanowiło pomyłkę. Organ podatkowy wskazał, że z treści faktur obejmujących badany okres wynikało, że skarżąca wykorzystywała budynek hotelowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższych ustaleń przychód podatniczki ustalono na kwotę [...]- zł. Koszty uzyskania przychodu badanego okresu organ odwoławczy ustalił uwzględniając: kwotę wydatków poniesionych na budowę hotelu, które wynikały z protokołu UKS kończącego postępowanie kontrolne za 1999 r. i których to ustaleń skarżąca nie kwestionowała oraz wydatki poniesione w 2002 r. (na elewację zewnętrzną budynku), koszt odsetek od kredytu inwestycyjnego zaciągniętego na wykończenie hotelu (ustalona na podstawie obrotów na odrębnym rachunku bankowym, co pominął w ustaleniach organ pierwszej instancji), koszty sprzedaży nieruchomości. Organ odwoławczy dokonał weryfikacji ustaleń organu pierwszej instancji co do rozliczenia składek ZUS ustalając, że podatniczka składki te odliczała od dochodu (przyjęto kwotę składek w wysokości wyższej niż wykazana w deklaracjach podatkowych i zakwalifikowano jako odliczenia od dochodu w wysokości [...]- zł), natomiast pozostałe koszty uzyskania przychodu ustalił analogicznie jak w decyzji pierwszoinstancyjnej uwzględniając: prowizje i pobrane odsetki bankowe, czesne, usługi telefoniczne, koszty energii elektrycznej, składki FP i FGŚP, wydatki na ubezpieczenie mienia. Ostatecznie organ odwoławczy ustalił koszty uzyskania przychodu za rok 2002 w kwocie [...]- zł. Organ ten ustalił, że podatniczce przysługiwało prawo odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości wyższej, niż uwzględniła to w deklaracjach i ustalił tę kwotę na [...],- zł. Ostatecznie dochód podatniczki organ odwoławczy wyliczył należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę [...],- zł. W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy tj. przyjęcie, że skarżąca wykorzystywała w prowadzonej działalności gospodarczej sporną nieruchomość położoną w Ł., podczas, gdy w rzeczywistości zbyta nieruchomość nie była ukończona i zdatna do użytku. Zdaniem skarżącej organ bezpodstawnie zaniechał prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia, w jakim stanie znajdowała się nieruchomość w dacie sprzedaży, stwierdzając bezpodstawnie, że była kompletna i zdatna do użytku. Skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na tym, że wyłącznie pracownik organu podatkowego zaznajamiał się z dokumentacją zgromadzoną w Prokuraturze Okręgowej i stwierdził, że nie ma w niej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., remanentów i ewidencji środków trwałych, mimo, iż strona na obecnym etapie postępowania przygotowawczego nie miała możliwości zaznajomienia się z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przygotowawczym. Skarżąca podkreśliła, że gdyby miała możliwość wglądu do tych akt, wykazałaby, że ww. dokumenty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy się tam znajdują. Ostatecznie skarżąca stwierdziła, że sprawę rozstrzygnięto w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, tj. wyłącznie na części dokumentacji, podczas, gdy na dyskach CD zabezpieczonych w postępowaniu przygotowawczym znajdowały się podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencja środków trwałych i inne dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wnioskował o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób, który mógłby stanowić podstawę do jej uchylenia, bądź stwierdzenia nieważności. Zasadniczym zarzutem stawianym przez skarżącą zaskarżonemu rozstrzygnięciu było błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcie, że sporna nieruchomość była użytkowana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości była nieukończona i niezdatna do użytku. Brak ustaleń co do stanu technicznego nieruchomości stanowił, w ocenie skarżącej istotne naruszenie przepisów postępowania. Weryfikując zasadność zgłoszonego zarzutu Sąd uznał, że nie znajduje on uzasadnienia w materiałach zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, należy zaakcentować, że zarzut tego rodzaju został po raz pierwszy podniesiony w skardze, czyli po zakończeniu postępowania administracyjnego. W toku zaś tego postępowania strona twierdziła konsekwentnie, że sprzedany składnik majątku był środkiem trwałym, o czym świadczy, jak słusznie podnosił organ odwoławczy, oświadczenie pełnomocnika strony w piśmie nadanym 21 grudnia 2004 r., w którym odnośnie spornej transakcji wyjaśnił, że chodzi o zbycie środka trwałego stanowiącego własność przedsiębiorstwa. Podobnie w odwołaniu od decyzji odnośnie tego składnika majątku używano określenia "środek trwały" i kwestionowano wyłącznie wyliczenie ceny. Dodatkowo, zdaniem Sądu, wskazać należy, że kwestia, w jakim stanie znajdował się budynek w dacie sprzedaży, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istotne bowiem dla rozstrzygnięcia było wyłącznie ustalenie, czy wybudowanie budynku hotelowego i jego sprzedaż były wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Te zaś ustalenia organu – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego oraz oświadczeń strony składanych w toku postępowania, nie budzą zastrzeżeń Sądu. Organy podatkowe na podstawie zeznań świadka H. B. wywiodły, że sporna nieruchomość była przez skarżącą wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Świadek bowiem podała, że skarżąca informowała ją, iż w sierpniu 2000 r. wykonywała usługi noclegowe. Podobnie inne dowody wskazywały, że budowa hotelu była realizowana w ramach działalność gospodarczej – z protokołów kontroli za rok 1999 włączonych w poczet niniejszej sprawy wynikało, że skarżąca ewidencjonowała wydatki na budowę w książce przychodów i rozchodów. Z dokumentów źródłowych zgromadzonych w niniejszym postępowaniu wynika, że w maju 2000 r. skarżąca zaciągnęła kredyt na zakup wyposażenia oraz wykończenie niektórych pokoi, zawarła umowę na wykonanie elewacji, która miała być wykonana w okresie czerwiec – wrzesień 2002 r. i zapłaciła za ww. usługę, co dowodzi, że realizowała opisane wyżej przedsięwzięcie w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Sądu organy podatkowe miały dostateczne podstawy do uznania, że przychód ze sprzedaży budynku hotelowego jest przychodem prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa. Podnoszone przez skarżącą zarzuty, że organ nie badał, w jakim stanie technicznym znajdował się budynek hotelowy w dacie sprzedaży i czy spełniał on warunki do uznania go za środek trwały pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącej organ nie rozstrzygał, czy był to składnik majątkowy ujęty w ewidencji środków trwałych ze względu na brak dokumentacji pozwalającej jednoznacznie to ustalić. Skarżąca bowiem, mimo że była do tego wzywana przez organ podatkowy, nie przedłożyła ewidencji środków trwałych, a jej wyjaśnienia, iż pełna dokumentacja znajduje się w Prokuraturze Okręgowej– nie potwierdziły się. Konsekwencją powyższego było zastosowane przez organ podatkowy w odniesieniu do opisanej transakcji art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., wedle którego za przychód z działalności gospodarczej (...) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (...) i uznanie, że strona zbyła składnik majątku wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej. Powyższe dowodzi, że zarzut skarżącej o zaniechaniu prowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia stanu nieruchomości na dzień sprzedaży jest zarzutem pozbawionym podstaw. Kolejnym z zastrzeżeń zgłoszonych w skardze był zarzut naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej przez niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, polegające na tym, że wyłącznie pracownik organu podatkowego zaznajamiał się z dokumentacją zgromadzoną w Prokuraturze Okręgowej i stwierdził, że nie ma w niej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2002 r., remanentów i ewidencji środków trwałych, mimo, iż strona na obecnym etapie postępowania przygotowawczego nie miała możliwości zaznajomienia się z materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przygotowawczym. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że powołany przez stronę przepis obliguje organ do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jakkolwiek Sąd nie kwestionuje uprawnienia strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu, jednakże analiza akt sprawy nie potwierdza, w przekonaniu Sądu, argumentacji skargi. Sąd uwzględnił bowiem, że akta postępowania przygotowawczego kilkakrotnie weryfikowano w ceku odnalezienia dokumentów przydatnych dla rozpoznania tej sprawy (w postępowaniach pierwszej i drugiej instancji). Organ odwoławczy, zgodnie z informacjami strony poszukiwał ewidencji księgowej w aktach postępowania przygotowawczego, przy czym nie poprzestał wyłącznie na informacji Prokuratury Okręgowej, że ww. dokumenty nie zostały zabezpieczone w postępowaniu, lecz zlecił pracownikowi dokładne przeanalizowanie zgromadzonych dokumentów i zgromadzenie tych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ włączył w poczet postępowania wszelkie dowody dotyczące prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa. Natomiast twierdzenia strony, że w aktach Prokuratury Okręgowej znajduje się ewidencja księgowa na dyskach CD nie są przekonywujące, ponieważ z zeznań H. B., która wspomagała skarżącą w prowadzeniu dokumentów księgowych wynika, że ewidencja była prowadzona ręcznie, a nie w formie elektronicznej. Dodatkowo zarzut ten, zdaniem Sądu, należy oceniać przez pryzmat zachowania się strony w postępowaniu, ponieważ strona skarżąca w toku postępowania zmieniała swoje stanowisko co do miejsca przechowywania dokumentacji księgowej. Na etapie postępowania odwoławczego strona nie była przekonana, że dokumentacja została zabezpieczona w postępowaniu przygotowawczym. W składanych wnioskach dowodowych (t I k 194) skarżąca wskazywała, że dokumenty mogą znajdować się u H. B. i wnosiła o przesłuchanie jej na tę okoliczność, świadek zaś zaprzeczyła, by te dokumenty były u niej kiedykolwiek przechowywane. Dodatkowo wskazać należy, że strona nie przedłożyła żadnego dokumentu potwierdzającego, iż istotnie odmówiono jej wglądu w akta postępowania przygotowawczego, a nie istnieje bezwzględny zakaz zapoznawania się z aktami postępowania przygotowawczego. Niezależnie od powyższego zważyć, zdaniem Sądu, należy, że strona miała w niniejszym postępowaniu zagwarantowany czynny udział, wielokrotnie wzywano ją do składania wyjaśnień, informowano o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, umożliwiano zapoznawanie się z aktami postępowania. Strona zaś większości przypadków z przyznanych uprawnień nie korzystała. W tej sytuacji Sąd ocenił zarzut naruszenia art. 123 § 1 ordynacji podatkowej za nietrafny. Zgłoszony, w kontekście braku dokumentów księgowych, zarzut oparcia rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym również nie zyskał aprobaty Sądu. Analiza czynności podejmowanych przez organy podatkowe w toku postępowania dowodzi, że organ podjął wszelkie dostępne w okolicznościach niniejszej sprawy możliwości pozyskania istotnych dla rozstrzygnięcia postępowania dowodów, przy biernej postawie skarżącej. Skarżąca uchyliła się od składania wyjaśnień odsyłając organ do swego pełnomocnika, który według niej posiadał pełnię wiedzy o istocie sprawy. W ocenie Sądu, z przedstawionych akt wynika, że organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dopuściły wszystkie znane dowody, które mogły się przyczynić do ustalenia istotnych okoliczności. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.