I SA/Gd 449/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2013 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Dnia 29 listopada 2007 r., przed notariuszem A. W. prowadzącym Kancelarię Notarialną w G., Państwo D. i H. Z., M. P.-Z. i E. Z. oraz T. Z. zawarli w formie aktu notarialnego umowę zniesienia współwłasności oraz umowę darowizny (Repertorium A nr [...]). Na podstawie jednego z postanowień ww. umowy Państwo D. i H. Z. - dotychczasowi współwłaściciele w ½ części - nabyli na wyłączną własność nieruchomość gruntową położoną w G. przy ul. [...], stanowiącą działkę nr [...] obszaru 0.00.04 ha oraz działkę nr [...] obszaru 0.03.46 ha. Wartość nieruchomości podlegającej zniesieniu współwłasności została w umowie określona na 126.000,00 zł. W związku z dokonanym zniesieniem współwłasności Państwo D. i H. Z. dokonali spłaty na rzecz Państwa M. P. -Z. i E. Z. w kwocie 5.000,00 zł. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując postanowienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych od kwoty spłaty pobrał podatek w wysokości 100 zł. Postanowieniem z dnia 20 sierpnia 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wszczął wobec płatnika postępowanie podatkowe z uwagi na pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej. W toku postępowania, odwołując się do zapisów art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych notariusz wyjaśnił, że jakkolwiek podstawą opodatkowania jest wartość nieruchomości nabytej ponad wartość udziału w jej współwłasności, to podatek nie może być wymierzony w wysokości wyższej niż wynika z dokonanych spłat, czy dopłat. Swoje stanowisko płatnik uzasadnił m.in. wnioskiem, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zasadę, iż samo wystąpienie spłat lub dopłat w umowie o dział spadku lub zniesienie współwłasności powoduje powstanie obowiązku podatkowego niezależnie od wysokości tych świadczeń, to użyłby sformułowania "jeżeli w umowie występują spłaty lub dopłaty", albo innego podobnego, nie natomiast "w części dotyczącej spłat lub dopłat". Taka natomiast regulacja wyraźnie wskazuje na wolę ograniczenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych wysokością dokonywanych świadczeń pieniężnych. Decyzją z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartej w dniu 29 listopada 2007 r. umowy zniesienia współwłasności i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika w kwocie 1.160,00 zł z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej. W uzasadnieniu m.in. przywołane zostało brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w myśl którego podstawę opodatkowania, w przypadku odpłatnego działu spadku lub zniesienia współwłasności, stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku lub we współwłasności. W omawianej sprawie wartość rynkowa nabytego na podstawie przedmiotowej umowy udziału w prawie własności nieruchomości ponad dotychczasowy udział wyniósł 63.000,00 zł. Należne zobowiązanie podatkowe, przy zastosowaniu stawki podatkowej 2%, wyniosło zatem 1.260,00 zł. Notariusz dokonał poboru podatku w wysokości 100,00 zł, przez co zasadne okazało się orzeczenie o jego odpowiedzialności podatkowej z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej. Po rozpoznaniu wniesionego w dniu 27 listopada 2012 r. odwołania A. W., decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. (znak spawy: [...]), Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji, podkreślając rangę zasady swobody umów, organ odwoławczy wyjaśnił, że od woli stron zależy odpłatny, bądź nieodpłatny charakter umowy zniesienia współwłasności. Niemniej jednak, w zależności od dokonanego przez strony czynności prawnej wyboru zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (pierwszy z ww. przypadków), bądź ustawy o podatku od spadków i darowizn (drugi przypadek). Powołując się z kolei na systematykę ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 tej ustawy precyzyjnie wskazuje podstawę opodatkowania umowy zniesienia współwłasności, którą określono jako wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności. Z tego względu organ odwoławczy nie uwzględnił argumentacji odwołania jakoby zastosowanie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w przedmiotowej sprawie wymagało ograniczenia się wyłącznie do zapisu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f, czyli do wysokości spłaty. Organ oddzielił bowiem wysokość faktycznie dokonanych spłat, która zamknęła się kwotą 5.000,00 zł od wartości rynkowej rzeczy nabytej ponad wartość udziału, mającej znaczenie dla celów omawianego podatku. Zauważono, że przedmiotowa umowa zawiera postanowienie pozwalające ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z właściwą regulacją rozdziału 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Strony umowy podały bowiem wartość nieruchomości podlegających zniesieniu współwłasności na poziomie 126.000,00 zł, a zatem wartość nieruchomości nabytej przez Państwo D. i H. Z. ponad dotychczasowy udział wyniosła 63.000,00 zł. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzające zasadność przyjęcia przez organy podatkowe wartości rynkowej nabytego udziału zadeklarowanej w umowie skutkujące uznaniem podatku nie pobranego w pełnej wysokości przez notariusza jako zaległość podatkową, Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że wyjątek od tej reguły stanowić może wyłącznie sytuacja, gdy zniesienia współwłasności nastąpi orzeczeniem sądu. Wtedy podstawę opodatkowania stanowi wysokość spłat lub dopłat wynikająca z treści tego orzeczenia, co jednak w sprawie nie miało miejsca. Na koniec wyjaśniono, że na kształt rozstrzygnięcia nie miało także wpływu przywoływane w odwołaniu wielokrotne występowanie w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zwrotu "w części dotyczącej", któremu winno być w związku z tym nadane jedno znaczenie. W ocenie organu istotny jest bowiem kontekst jego użycia w każdym z wymienionych w odwołaniu przepisów. Zniesienie współwłasności objęte zostało zakresem przedmiotowym dwóch ustaw podatkowych, dlatego sformułowanie "w części dotyczącej spłat i dopłat", właśnie dla celów zastosowania właściwego opodatkowania, pełni rolę wyróżnika. Zatem, w omawianej sprawie to wartość nieruchomości wskazana przez strony w umowie zniesienia współwłasności, nie zaś dokonana spłata, winna być podstawą poboru podatku przez płatnika. Notariusz A. W., jako osoba zobowiązana do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, odpowiada zatem za podatek nie pobrany we właściwej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, reprezentowany przez pełnomocnika A. W. zarzucił decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów: 1) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu przez organ podatkowy, że podstawę określenia wysokości podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wartość rynkowa nieruchomości, co doprowadziło do ominięcia ograniczenia ustawodawcy w wyliczaniu należnego podatku w części dotyczącej wysokości spłaty, 2) art. 210 k.c. w zw. z art. art. 1 ust.1 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikającej ze wskazanego przepisu obowiązku spełnienia świadczenia polegającego na spłacie na rzecz pozostałych współwłaścicieli równowartości ich udziałów, gdzie co do zasady jako spłatę uważa się wyrównanie uszczerbku w majątku byłych współwłaścicieli, zaś jej wysokość może być umownie ustalana pomiędzy stronami umowy zgodnie z zasadą swobody umów. Odnosząc się do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanowiska organu odwoławczego skarżący podniósł, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych w ogóle nie zapadło jeszcze orzeczenie dotyczące tożsamego stanu faktycznego, natomiast przytaczane przez ten organ orzeczenia tylko w niewielkim zakresie dotykały omawianego zagadnienia. Po przedstawieniu cywilnoprawnych aspektów towarzyszących zniesieniu współwłasności skarżący wyjaśnił, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych samo wystąpienie spłat lub dopłat nie przesądza o tym, iż jest to umowa odpłatna. Zgodnie bowiem z ustalonym w doktrynie poglądem dwustronna umowa odpłatna to umowa, w której następuje przysporzenie na rzecz obu stron takiej czynności. Oznacza to, że na jej podstawie obie strony mają uzyskać pewną korzyść majątkową, przy czym korzyść ta nie musi mieć formy pieniężnej. Wystąpienie zatem w umowie elementu świadczenia pieniężnego bądź jego brak w żadnej mierze nie przesądza samo w sobie o tym czy umowa ma charakter odpłatny, czy też nie. Do uznania jej odpłatnego charakteru wystarczy bowiem jedynie przysporzenie po każdej ze stron. Z drugiej jednak strony zauważono, że samo wystąpienie świadczenia pieniężnego również nie musi przesądzać o odpłatnym charakterze czynności cywilnoprawnej (np. umowa darowizny pieniędzy nie ma takiego charakteru). Na analogicznej zasadzie umowa zniesienia współwłasności, w której nie przewidziano spłat lub dopłat również może być umową odpłatną. Wystarczy bowiem, żeby na rzecz obu stron czynności nastąpiło jakiekolwiek przysporzenie, a tak się niewątpliwie stanie chociażby w przypadku fizycznego podziału rzeczy - obie strony czynności nabywają udział w prawie własności części rzeczy powstałej w wyniku podziału. W konsekwencji wskazano, że umowa odpłatnego zniesienia współwłasności nie musi podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych, wystarczy bowiem, że nie wystąpią w niej spłaty lub dopłaty. W kontekście powyższego za całkowicie niewłaściwą przyjęto argumentację organu pierwszej instancji, jakoby odpłatny charakter czynności prawnej przesądzał o opodatkowaniu jej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a wystąpienie w umowie zniesienia współwłasności spłat lub dopłat świadczy o jej odpłatnym charakterze. Odnośnie kwestii wymiaru podatku szczególnie mocno zaakcentowano znaczenie obowiązku spłaty na rzecz pozostałych współwłaścicieli równowartości ich udziałów w razie przyznania rzeczy na własność jednemu ze współwłaścicieli, ponieważ umowne zniesienie współwłasności podlega podatkowi tylko w części dotyczącej spłat lub dopłat. Zdaniem skarżącego, jako konsekwencję nałożenia przez kodeks cywilny obowiązku spłaty należy zatem potraktować nierozszerzającą interpretację art. 1 ust. 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ograniczającą ustalenie wysokości opodatkowania tylko co do części dotyczącej spłaty. Nie zgodzono się zatem z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej, że podstawę opodatkowania stanowi wartość całej nieruchomości, ponieważ nawet gdyby spłata nie została dokonana w sposób pozwalający na "uzupełnienie" uszczerbku w majątku dawnych współwłaścicieli (zgodnie z poczuciem strony, na rzecz której powinno się dokonać spłaty) podstawą opodatkowania byłyby nabyte udziały (ułamki) w nieruchomości - art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Osobno wskazano, że przywołana argumentacja znajduje również potwierdzenie w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym podatkowi temu podlegają umowy darowizny, tj. w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy. W przepisie tym ustawodawca używa identycznego sformułowania "w części dotyczącej..." i nie budzi ono żadnych wątpliwości w jakim zakresie czynność taka podlega opodatkowaniu. Mimo odmiennego uregulowania podstawy opodatkowania w przypadku umowy darowizny, nie ma najmniejszych wątpliwości, że tożsamość sformułowań obu przepisów nie jest przypadkowa. Takich samych zwrotów użyto również w art. 9 pkt 11 lit. a i lit. c oraz w art. 11 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przyjmując zatem zasadę ustawodawcy racjonalnego należy wykluczyć, że używając takich samych sformułowań w jednym akcie prawnym chciał on nadać im zupełnie inne znaczenie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 tekst jedn., ze zm., zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszone zostały przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga płatnika nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. Sąd za właściwe uznał bowiem opodatkowanie dokonanego przed notariuszem zniesienia współwłasności nieruchomości gruntowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych w sposób, jaki uczyniły to organy obu instancji. Zaprezentowane przez stronę skarżącą stanowisko wynika przy tym z niewłaściwego rozumienia przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2007 r. nr 68 poz. 450 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "u.p.c.c.") dotyczących m.in. ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem. Mając na uwadze sposób uzasadnienia podnoszonych w skardze zarzutów Sąd pragnie rozpocząć rozważenia od zasygnalizowania tego, że rozdział 1 ustawy podatkowej, na podstawie której wydano obie kwestionowane przez stronę decyzje organów podatkowych, zatytułowany został: "Przedmiot opodatkowania". Takie działanie ustawodawcy uprawnia zatem do wniosku, że znajdujące się w nim przepisy mają na celu wyłonienie przedmiotu zainteresowania tej ustawy, czyli wyartykułowanie zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Potwierdzeniem tego jest treść przepisu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., który stanowi wprost, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wymienione w nim konkretnie czynności prawne. Wśród nich umieszczono także przedmiotową umowę o zniesienie współwłasności (oraz umowę o dział spadku) wskazując, że podlega ona podatkowi - w części dotyczącej spłat lub dopłat (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c.). Ustaleniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności prawnych służy z kolei przepis art. 6 ust. 1 u.p.c.c. umiejscowiony w rozdziale 3 ustawy, pt.: "Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku". Odnośnie umowy zniesienia współwłasności, wokół której ogniskuje się spór w niniejszej sprawie przepis ten stanowi, że podstawę tę stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku (art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c.). Analogiczny pogląd odnośnie relacji pomiędzy art. 1 ust. 1 lit f) a art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19.10.2011 r., sygn. akt I SA/Gd 722/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Zarówno systematyka przywołanych przepisów, jak i ich brzmienie pozwalają zdaniem Sądu stwierdzić słuszność postawionego przez organy wniosku, że celem zawartego w przepisie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. doprecyzowania "w części dotyczącej spłat lub dopłat" było objęcie opodatkowaniem wyłącznie umów zniesienia współwłasności (o dział spadku), które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. A contrario, zapis ten skutkuje tym, że poza zakresem ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdują się te umowy zniesienia współwłasności, w ramach których takich spłat lub dopłat nie przewidziano. Osobno zatem, nie w oparciu o przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c., należy ustalać podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych odpłatnego zniesienia współwłasności. W tym miejscu krytycznie należy odnieść się do zaprezentowanej w skardze argumentacji dotyczącej wyłącznie odpłatnego charakteru umowy zniesienia współwłasności, co miałoby wynikać z jej istoty, a w konsekwencji przeczyłoby zaprezentowanemu powyżej wnioskowi. Zdaniem Sądu, umowa zniesienia współwłasności może mieć również charakter nieodpłatny. Przede wszystkim podkreślić bowiem należy, że odpłatność czynności cywilnoprawnej związana jest z uzyskaniem przez jedną ze stron stosunku prawnego pewnego ekwiwalentu w związku z dokonanym przez nią świadczeniem. Istotny jest zatem element wzajemności, swego rodzaju odpłaty. Ekwiwalent ten, jak słusznie podniesiono w skardze, wcale nie musi być wyrażony w pieniądzu. Konstrukcja stosunku prawnego polegającego na zniesieniu współwłasności polega jednak na tym, że dotychczasowi współwłaściciele rzeczy dokonują jej podziału. Proces ten polegać może m.in. na tym, że jeden ze współwłaścicieli uzyskuje pełnię praw do rzeczy, podczas gdy pozostały swoje prawo traci, bądź poprzez fizyczny podział rzeczy i przeniesienie uzyskanych w ten sposób części na własność poprzednich współwłaścicieli. Niemniej jednak, przypadłe w ten sposób rzeczy nie stanowią same w sobie o odpłatnym charakterze takiej czynności. Nie dotyczą one bowiem chęci odpłaty, lecz stanowią konstrukcyjne elementy tej umowy. Z zasady bowiem podziałowi towarzyszy uzyskanie pewnej części składającej się do tej pory na całość. Podział, a następnie rozdział uzyskanych w ten sposób składników stanowi istotę tej umowy, a nie zapłatę. Z odpłatnością zniesienia współwłasności mamy natomiast do czynienia wtedy, gdy czynności tej towarzyszą dopłaty lub spłaty. Podkreślić przy tym należy, że ich wystąpienie, jak i wartość, zgodnie z zasadą swobody umów, zależy wyłącznie od umawiających się stron. Wcale nie muszą one przy tym zmierzać do wyrównania ewentualnej straty, mogą ją przenosić. Obowiązek spłaty pozostałych współwłaścicieli, na który powołano się w skardze dotyczy natomiast wyłącznie sądowego podziału i ma miejsce w przypadku rzeczy, która nie daje się podzielić. Nie można zatem mówić o istnieniu tego obowiązku w przypadku umownego zniesienia współwłasności. Wniosek taki byłby zbyt daleko idący. W konsekwencji, gdy strony dokonują zniesienia współwłasności bez wyrównywania ewentualnego ubytku mogącego powstać w majątku którejkolwiek z nich mamy do czynienia z czynnością nieodpłatną, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy. Poza sporem w rozpoznawanej sprawie jest natomiast to, że dokonując zniesienia współwłasności strony przedmiotowej umowy zastrzegły na rzecz Państwa M. P.-Z. i E. Z. spłatę w wysokości 5.000,00 zł. Potwierdza to, że dokonana czynność ma charakter odpłatny i w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilno-prawnych. Wątpliwości Sądu nie budzi przy tym dokonane w sprawie ustalenie podstawy opodatkowania. Wspominany już przepis art. 6 ust. 1 u.p.c.c. stanowi, że podstawę tę stanowi wyłącznie wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Przepis ten nie odnosi się przy tym w żadnym stopniu do ustalanych przez strony spłat, w związku z czym nie można mówić o zamierzonym przez ustawodawcę ograniczeniu wysokości zobowiązania w części dotyczącej wysokości spłaty. Z analizy akt podatkowych sprawy wynika, że umawiające się strony posiadały udział w nieruchomości gruntowej po ½ część każda. Wartość nieruchomości objętej przedmiotową umową strony określiły w wysokości 126.000,00 zł, a zatem wartość nieruchomości nabytej przez Państwo D. i H. Z. ponad dotychczasowy udział wyniosła 63.000,00 zł. Kwota ta stanowi zatem podstawę opodatkowania umowy zniesienia współwłasności, a nie jak błędnie podnosi skarżący kwota dokonanej spłaty. W konsekwencji dokonanych rozważań zasadny jest wniosek, że w niniejszej sprawie nie można skutecznie zarzucić organom podatkowym, iż dokonały one błędnej wykładni wymienionych w skardze przepisów. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.