I SA/Gd 722/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 października 2011 r. sprawy ze skargi B.H.-Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z dnia 4 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika: notariusz B. H. prowadzącej kancelarię notarialną w K. (dalej: skarżąca), z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie niższej od należnej od zawartej w dniu 21 lutego 2006 r. w formie aktu notarialnego umowy o dział spadku, w skład którego wchodziła nieruchomość opisana bliżej w tym akcie, oraz określił wysokość należności z tytułu pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.280 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że we wspomnianej wyżej umowie jej strony, będące współwłaścicielami po połowie nieruchomości, dokonały działu spadku w ten sposób, że owa nieruchomość stała się własnością jednej strony umowy, która zobowiązała się do zapłacenia drugiej stronie równowartości jej udziału w kwocie 36 tys. zł, nie mniej jednak niż 15 tys. dolarów australijskich. Określając wartość nieruchomości na 200 tys. zł, strony jednocześnie oświadczyły, że w tej kwocie kwota 128 tys. zł stanowi wartość wykonanych przez stronę nabywającą własność remontów i modernizacji. Jak wskazał organ podatkowy, czynność ta zaskutkowała powstaniem zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.; w dacie czynności powinien to być Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 – dalej: u.p.c.c.). Za podstawę opodatkowania, zgodnie z przepisami art. 6 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 u.p.c.c., organ podatkowy przyjął wartość rynkową rzeczy nabytej ponad wartość udziału przypadającego w spadku, tj. kwotę 100 tys. zł. Notariusz (skarżąca) jako płatnik była zobowiązana zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.c.c. i art. 8 Ordynacji podatkowej do obliczenia i pobrania podatku od dokonanej czynności cywilnoprawnej oraz wpłacenia go we właściwym terminie. Skarżąca wskutek błędu nie pobrała w dniu sporządzenia aktu notarialnego podatku od czynności cywilnoprawnych, powołując się na art. 6 ust. 5 u.p.c.c., wyjaśniła jednak, że przekazała na konto właściwego organu podatek kwocie 720 zł w dniu 20 marca 2006 r. Organ podatkowy, stosując stawkę podatkową określoną w art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. do wskazanej wyżej podstawy opodatkowania, tj. kwoty 100 tys. zł, obliczył wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 2.000 zł, na poczet której zaliczył pobraną i wpłaconą przez skarżącą kwotę 720 zł. Na podstawie przepisów art. 30 § 1, 3 i 4 oraz art. 8 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydał zatem decyzję o odpowiedzialności podatkowej skarżącej. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżąca, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzuciła tej decyzji naruszenie "przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy", mianowicie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej "przez doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe powstające zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy", oraz art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej "w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) [u.p.c.c.] przez błędne ustalenie, że strona jako płatnik obliczyła i pobrała podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy o dział spadku w niewłaściwej wysokości". Uzasadniając pierwszy zarzut, skarżąca wskazała, iż zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającego to zobowiązanie, a decyzja taka ma charakter konstytutywny. Na poparcie swego poglądu skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r. (II FSK 957/06) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r. (III SA/Wa 1448/06). Zdaniem skarżącej, odwołującej się w tym miejscu do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym stanie rzeczy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (2006), upłynął okres przekraczający trzy lat, zatem prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika wygasło z dniem 31 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu drugiego z zarzutów skarżąca podniosła, iż umowa o dział spadku podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych wyłącznie w zakresie spłat lub dopłat ustalonych w umowie (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c.), zatem notariusz jako płatnik jest zobowiązany do pobrania tego podatku w takiej wysokości, jaka wynika z wysokości spłat określonych przez strony w umowie. W tym miejscu skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r. (II FSK 1054/08) oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r. (I SA/Bk 94/08). Jeżeli natomiast wysokość spłat nie odpowiada warunkom określonym w art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., uprawnienia do żądania korekty podstawy opodatkowania przysługują wyłącznie organowi podatkowemu (art. 6 ust. 3 u.p.c.c.), a nie płatnikowi. Skarżąca uznała zatem za błędne stanowisko organu pierwszej instancji, że płatnik miał obowiązek pobrania podatku od kwoty, jaka według jego oceny odpowiadałaby wartości rynkowej rzeczy (nieruchomości) nabytej ponad wartość udziału w spadku, skoro wartość tę strony określiły na kwotę spłaty. Zdaniem skarżącej, notariusz jako płatnik był związany określoną przez strony w umowie kwotą spłaty, tj. 36 tys. zł. Kwota spłaty została przyjęta zgodnie z art. 1035 w zw. z art. 207 k.c., uwzględniając rozliczenia współspadkobierców z tytułu nakładów na rzecz wspólną; rozliczenia te nie stanowią "długów i ciężarów" ciążących na rzeczy (nieruchomości), gdyż są to wzajemne zobowiązania osobiste stron umowy. Decyzją z dnia 20 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji skarżącej o konstytutywnym charakterze decyzji wydawanej w trybie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołał się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., wskazując, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą dokonania określonej czynności, zaś podatek pobrany przez notariusza jako płatnika w myśl art. 10 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.c.c. powinien być wpłacony w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek (zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad poboru podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz. U. Nr 108, poz. 1153 ze zm.). Niewywiązanie się przez notariusza, jako płatnika w myśl art. 8 Ordynacji podatkowej, z terminowego przekazania podatku w prawidłowej wysokości skutkuje powstaniem zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę (art. 51 § 3 i art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej). Do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika ma zastosowanie termin wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który został zachowany, ponieważ decyzję w tej sprawie można było wydać do dnia 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, że podstawą do określenia podatku powinna być kwota spłaty ustalonej przez strony umowy na poziomie 36 tys. zł. Wskazał, że art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. akcentuje opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko odpłatnych umów o dział spadku lub zniesienie współwłasności. Podstawę opodatkowania określa zaś precyzyjnie przepis art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. Mimo zatem ustalenia wysokości spłaty przez strony umowy z dnia 21 lutego 2006 r. na 36 tys. zł, dla celów opodatkowania niezbędne było przyjęcie wartości rynkowej rzeczy nabytej ponad wartość udziału w spadku. Skoro strony umowy podały wartość nieruchomości na kwotę 200 tys. zł, wartość nieruchomości nabytej ponad udział w spadku wyniosła 100 tys. zł. W skardze od powyższej decyzji skarżąca, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika, sformułowała zarzuty identycznie jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skarżąca uznała za niezasadne stanowisko organów podatkowych, że zobowiązanie podatkowe płatnika powstaje z mocy prawa z chwilą pobrania podatku w kwocie niższej niż należna, ponieważ do jego powstania jest konieczne wydanie decyzji ustalającej to zobowiązanie, o której mowa w art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tezy, że zobowiązanie płatnika powstaje w trybie określonym w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, tj. wskutek doręczenia decyzji ustalającej o charakterze konstytutywnym, skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r. (II FSK 957/06, LEX nr 288389) oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 23 października 2006 r. (III SA/Wa 1448/06, LEX nr 310264) i z dnia 26 lipca 2005 r. (III SA/Wa 747/05, ONSAiWSA 2008, nr 4, poz. 58). Skarżąca stwierdziła, że odpowiedzialność płatnika "jest odpowiedzialnością osoby trzeciej, a nie samoistnym zobowiązaniem podatkowym", opierając się na wyroku NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. (II FSK 60/08, LEX nr 513080), zaś decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją ustalającą, co z kolei wsparła wyrokami WSA w Gdańsku z dnia 26 maja 2009 r. (I SA/Gd 842/08, LEX nr 533825) i WSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2008 r. (III SA/Wa 1953/07, LEX nr 501564). W konkluzji skarżąca wskazała, że w tym stanie rzeczy zobowiązanie podatkowe nie powstało (odwołując się do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej), skoro od końca roku, w którym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. powstał obowiązek podatkowy, upłynął okres przekraczający trzy lata. Skarżąca podniosła ponadto, że w niniejszej sprawie nie może być mowy o powstaniu zobowiązania płatnika z powodu niepobrania podatku od czynności cywilnoprawnych lub pobrania go w niewłaściwej wysokości, powtarzając w tym zakresie argumentację z odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca dodała, iż podstawy opodatkowania przy umowie o dział spadku w niniejszej sprawie nie stanowi – jak przyjęły organy podatkowe – połowa wartości przedmiotu wchodzącego w skład masy spadkowej, ale zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku (w tym wypadku wartość udziału 1/2 w nieruchomości, a nie połowa wartości całej nieruchomości). Strony umowy określiły wartość rynkową rzeczy nabytej ponad wartość udziału na kwotę 36 tys. zł i od tej kwoty notariusz zasadnie pobrał podatek w wysokości 720 zł. Notariuszowi jako płatnikowi nie przysługują uprawnienia określone w art. 6 ust. 3 u.p.c.c.; przysługują one wyłącznie organom podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W wymienianych następnie pismach skarżąca oraz organ odwoławczy podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej – który jest przepisem prawa materialnego, a nie przepisem postępowania, jak uznała skarżąca – są oparte na zasadniczym nieporozumieniu co do podstawowych instytucji prawa podatkowego. Skarżąca z jednej strony utożsamia odpowiedzialność płatnika z zobowiązaniem podatkowym powstającym w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a z drugiej – z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich. Zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku (art. 5 Ordynacji podatkowej), niezależnie od sposobu powstania, nie można jednak utożsamiać z obowiązkami płatnika, będącego podmiotem obowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Jest to podmiot pośredniczący przy wykonywaniu zobowiązania podatkowego między podatnikiem a organem podatkowym. Z samego zakresu obowiązków płatnika (zwłaszcza obliczenia podatku) wynika, że mogą one dotyczyć tylko zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe i zobowiązanie płatnika dostatecznie jasno rozgranicza choćby art. 59 Ordynacji podatkowej (normujący w odrębnych § 1 i 2 ich wygaśnięcie). To, że do zobowiązań płatników, tak jak do zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy dotyczące np. zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę (art. 51 § 3 Ordynacji podatkowej) czy nadpłat (art. 72 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej), nie oznacza, że można stawiać znak równości między tymi dwiema instytucjami prawnymi, jak czyni to skarżąca. Nie zmienia tego oczywiście fakt, że zobowiązanie płatnika jest immanentnie powiązane z istnieniem zobowiązania podatkowego po stronie podatnika (por. wyroki NSA z dnia 20 marca 2009 r., II FSK 1916/07, LEX nr 575403, i II FSK 850/08, LEX nr 575389; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2008 r., I SA/Rz 864/07, LEX nr 365233; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Ol 68/08, LEX nr 467741). Nie można również utożsamiać odpowiedzialności płatnika (art. 30 Ordynacji podatkowej) z odpowiedzialnością podatkową osób trzecich. O ich jurydycznej rozłączności świadczy już uregulowanie w odrębnych rozdziałach działu III Ordynacji podatkowej (rozdziały 2 i 15), przy czym odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest w tym wypadku uwarunkowana istnieniem odpowiedzialności podatkowej po stronie płatnika, stwierdzonej w decyzji (art. 107 § 2 pkt 1 i art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej). Przywołany w skardze wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r. (II FSK 60/08, LEX nr 513080) w żaden sposób nie potwierdza tezy skarżącej, że odpowiedzialność płatnika jest odpowiedzialnością osoby trzeciej; dotyczy on właśnie opisanej wyżej wzajemnej relacji odpowiedzialności podatkowej płatnika (tutaj: spółki cywilnej) i osób trzecich (tutaj: wspólników spółki cywilnej). Sąd nie podziela spotykanego niekiedy w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (choć bez szerszego uzasadnienia, por. wyroki powołane w skardze) poglądu, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wydawana na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny w tym znaczeniu, jakie przypisuje się decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, dotyczą – jak wspomniano wyżej – zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a jego odpowiedzialność powstaje już z momentem naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. niepobrania w terminie, lub wprawdzie pobrania, ale niewpłacenia w terminie podatku (por. zwłaszcza art. 47 § 4 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie sposób nie dostrzec tu konstrukcyjnego podobieństwa przepisów art. 21 § 3 i art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy mówi o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie określonych obowiązków przez podatnika (niezapłacenie w całości lub w części podatku, niezłożenie deklaracji albo wykazanie w deklaracji nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego), zaś drugi – o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej (obliczenia, pobrania i wpłacenia w terminie podatku). W decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu obowiązku wynikającego z mocy prawa, decyzja ta ma zatem charakter deklaratoryjny (por. L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L.Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, Warszawa 2011, kom. do art. 30; A. Huchla, [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2003, kom. do art. 30). Na gruncie niniejszej sprawy – potwierdzając zresztą powyższy wywód o prawnym charakterze decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika – o niezasadności zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przesądza treść art. 71 Ordynacji podatkowej, nakazującego odpowiednie stosowanie przepisów art. 70 Ordynacji podatkowej do należności płatników z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Oznacza to, że zobowiązanie płatnika przedawnia się (i tym samym wygasa, por. art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (uniemożliwiające powstanie zobowiązania), nie miał więc w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania. Decyzję organu odwoławczego doręczono skarżącej w dniu 26 maja 2011 r., nie upłynął zatem jeszcze wówczas termin przedawnienia zobowiązania skarżącej jako płatnika, liczony od końca roku 2006 (art. 70 § 1 w zw. z art. 71 Ordynacji podatkowej). Przechodząc do drugiego z zarzutów, dotyczącego w istocie naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. (można się domyślać, że "art. 8", powiązany przez skarżącą z tym przepisem, miał oznaczać przepis Ordynacji podatkowej) – a więc także przepisu prawa materialnego, a nie postępowania – należy zauważyć, że skarżąca mylnie upatruje w powołanym przepisie normy określającej podstawę opodatkowania, odwołując się do ustalonej umownie (w umowie o dział spadku) wysokości spłat jako wiążącej dla obliczenia podatku przez płatnika (notariusza). Przepis ten jednak określa nie podstawę, a przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. umowę o dział spadku (lub umową o zniesienie współwłasności) – w części dotyczącej spłat lub dopłat. Chodzi tu zatem tylko o takie umowy o dział spadku (o zniesienie współwłasności), które skutkują odpłatnymi przysporzeniami majątkowymi dla przynajmniej jednej ze stron. Innymi słowy, do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dochodzi wówczas, gdy współspadkobierca (współwłaściciel) w następstwie działu spadku (zniesienia współwłasności) uzyskuje aktywa o wartości ponad swój udział, a jednocześnie jest z tego tytułu zobowiązany do spłat lub dopłat (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2008 r., I SA/Bk 94/08, LEX nr 481322; A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Warszawa 2007, kom. do art. 1, teza 45). Spójne z powyższym jest określenie podstawy opodatkowania w przepisie art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., zgodnie z którym przy umowie o dział spadku (lub o zniesienie współwłasności) podstawę tę stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału w spadku (we współwłasności), przy czym wartość rynkową należy ustalić z uwzględnieniem reguł zawartych w art. 6 ust. 2 u.p.c.c. To wartość rynkowa aktywa przypadającego stronie umowy o dział spadku (o zniesienie współwłasności) ponad własny udział w spadku (we współwłasności), a nie – jak twierdzi skarżąca – umowna kwota spłaty lub dopłaty z tego tytułu, stanowi zatem podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych i jest wiążąca dla płatnika tego podatku przy obliczaniu, poborze i wpłacie należności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest istotne, że przy określaniu wartości rynkowej rzeczy lub prawa nie odlicza się długów i ciężarów (art. 6 ust. 2 in fine u.p.c.c.). Na ustalenie tej wartości nie mają zatem wpływu ani związane z rzeczą lub prawem zobowiązania publicznoprawne, ani prywatnoprawne, w tym wzajemne rozliczenia z tytułu zwrotu nakładów (por. wyroki WSA w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r., VIII SA/Wa 21/10, LEX nr 620236, i z dnia 3 lutego 2009 r., III SA/Wa 2801/08, LEX nr 511299; wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2000 r., SA/Sz 1332/99, LEX nr 53187, i z dnia 14 października 1999 r., SA 7572/98, LEX nr 39766). Dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie były więc doniosłe postanowienia stron umowy o dział spadku (§ 4 aktu notarialnego z dnia 21 lutego 2006 r.), że "wartość czysta spadku" wynosi – po odjęciu wartości nakładów poczynionych przez jedną ze stron – 72 tys. zł, czego konsekwencją było ustalenie kwoty spłaty na 36 tys. zł. Strony zarazem określiły wartość nieruchomości będącej przedmiotem czynności działu spadku na kwotę 200 tys. zł (tenże § 4 aktu), której to wartości organy podatkowe nie zakwestionowały w trybie art. 6 ust. 3 u.p.c.c. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż podstawę opodatkowania stanowi w tym wypadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c., połowa wartości przedmiotu umowy – przypadająca stronie zobowiązanej do spłaty ponad posiadany już udział – określonej przez strony na 200 tys. zł, czyli 100 tys. zł. Tę wartość skarżąca jako płatnik, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 u.p.c.c., miała obowiązek uwzględnić przy obliczaniu wysokości, pobieraniu i wpłacaniu podatku z zastosowaniem stawki wskazanej w art. 7 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.c.c. Jednocześnie nie można się zgodzić ze skarżącą, że podstawę opodatkowania w umowie o dział spadku tworzy w tym wypadku wartość udziału (1/2) w nieruchomości, a nie 1/2 wartości całej nieruchomości, zaś cena udziału 1/2 we współwłasności danego przedmiotu nie jest równa 1/2 wartości całego przedmiotu. Rozważana umowa zniosła właśnie ów uciążliwy stan współwłasności, stąd przy określaniu wartości aktywa nabytego wskutek tej umowy ponad wartość własnego udziału nie sposób pominąć wartości całej rzeczy podlegającej działowi (zniesieniu współwłasności) i będącej przedmiotem opodatkowanej czynności cywilnoprawnej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.