I SA/Gd 450/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 września 2008 r. sprawy ze skargi W.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W.M., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] oddalające zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Decyzją z dnia 5 grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił W.M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. w kwocie 58.409 zł. Na podstawie ww. decyzji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w dniu 14 lutego 2008 r. wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący zaległe zobowiązania W.M. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 172.231 zł tytułem należności głównej. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, działając jako organ egzekucyjny, na podstawie ww. tytułu wykonawczego podjął egzekucję administracyjną do majątku zobowiązanej, w której toku dokonano zajęcia wierzytelności z jej rachunku bankowego. Pismami z dnia 28 lutego 2008 r. oraz 13 i 19 marca 2008 r. W.M., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], na podstawie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) – zwanej w dalszej części "p.e.a.", zgłosiła następujące zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego: 1. brak wymagalności zobowiązania objętego ww. tytułem wykonawczym (art. 33 pkt 2 p.e.a.). Uzasadniając ten zarzut wskazano, że wykonanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. powinno być wstrzymane z urzędu na podstawie art. 224a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", z uwagi na zabezpieczenie wykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji poprzez ustanowienie hipotek na nieruchomościach skarżącej. 2. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej na podstawie ww. tytułu wykonawczego oraz niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 pkt 6 p.e.a.). W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że egzekucja administracyjna i zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne, gdyż wykonanie decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. powinno być wstrzymane z urzędu, poza tym upomnienie zostało doręczone nieprawidłowo, to jest bezpośrednio na adres zobowiązanej, zamiast na adres jej pełnomocnika, pomimo że pełnomocnictwo z dnia 2 lipca 2007 r. znajdowało się w aktach [...] Urzędu Skarbowego. 3. brak doręczenia upomnienia na adres pełnomocnika zobowiązanej (art. 33 pkt 7 p.e.a.). Uzasadniając ten zarzut podniesiono dodatkowo, że pełnomocnictwo z dnia 2 lipca 2007 r. upoważniało pełnomocnika do reprezentowania interesów zobowiązanej we wszystkich postępowaniach egzekucyjnych i zabezpieczających odnoszących się do 2001 r., a w jego treści wyraźnie zaznaczono, że upoważnia ono pełnomocnika do odbioru wszystkich pism, a więc również upomnienia. Zdaniem pełnomocnika doręczenie i odbiór upomnienia nie jest czynnością wymagającą osobistego działania podatnika, a zatem powinno ono zostać doręczone tylko na adres pełnomocnika. 4. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego (art. 33 pkt 8 p.e.a.). Zdaniem pełnomocnika w niniejszej sprawie istniała możliwość dokonania przez organ egzekucyjny wyboru środka egzekucyjnego najmniej uciążliwego, jednakże organ ten dokonał błędnego wyboru i zastosował środek bardzo dotkliwy. Podkreślono, że zajęcie rachunku bankowego jest dla przedsiębiorcy bardzo dotkliwe i paraliżuje prowadzoną przez niego działalność gospodarczą, uniemożliwiając rozliczenia podatkowe ze Skarbem Państwa, innymi instytucjami publicznymi oraz kontrahentami. Pełnomocnik zwrócił również uwagę, że w sytuacji ustanowienia kilku hipotek na nieruchomościach zobowiązanej zajęcie rachunku bankowego było niecelowe i bezzasadne, zwłaszcza że wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 5 grudnia 2007 r. powinno nastąpić z urzędu. 5. niespełnienie przez ww. tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 p.e.a. (art. 33 pkt 10 p.e.a.). Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że w tytule wykonawczym z dnia 14 lutego 2008 r. błędnie podano, iż upomnienie doręczono w dniu 4 lutego 2008 r., gdyż było to doręczenie nieskuteczne – bezpośrednio zobowiązanej, zamiast jej pełnomocnikowi. Pismem z dnia 25 marca 2008 r. organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, stosownie do treści art. 34 § 1 p.e.a., zwrócił się do wierzyciela – Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów. Po uzyskaniu stanowiska wierzyciela Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] oddalił wszystkie zgłoszone zarzuty. Na powyższe postanowienie W.M., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wniosła zażalenie zaskarżając je w całości i zarzucając mu naruszenie: - art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 2, 6, 7, 8 i 10 p.e.a.; - art. 15 § 1 p.e.a.; - art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t..j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) – zwanej w dalszej części "k.p.a.", w zw. z art. 18 p.e.a.; - art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 34 § 4 i 5 p.e.a., albowiem nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie poszczególnych zarzutów. Zdaniem pełnomocnika organ egzekucyjny powinien był zająć stanowisko co do poszczególnych zarzutów w rozstrzygnięciu postanowienia, a nie wyłącznie w jego uzasadnieniu. Zarzucono, że konstrukcja rozstrzygnięcia skarżonego postanowienia pozbawia stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia i utrudnia jego kontrolę instancyjną. W dalszej części uzasadnienia powtórzono argumentację zaprezentowaną w pismach zawierających zarzuty podnosząc dodatkowo, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 19 marca 2008 r., a więc po dacie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r., co miało miejsce w dniu 11 marca 2008 r. W tej sytuacji, zdaniem pełnomocnika, wobec wstrzymania wykonania ww. decyzji, późniejsze doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego było niedopuszczalne i stanowi podstawę skutecznego zarzutu. Zdaniem strony żalącej wszczęcie egzekucji administracyjnej było niedopuszczalne wobec obciążenia nieruchomości stanowiących współwłasność zobowiązanej hipotekami na rzecz Skarbu Państwa, co uzasadniało zastosowanie przez naczelnika urzędu skarbowego przepisu art. 224a Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik zauważył również, że organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu pominął kwestię wystąpienia przez zobowiązaną z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 § 1 p.e.a. podniesiono, że organ egzekucyjny błędnie przyjął, iż upomnienie doręcza się wyłącznie na adres zobowiązanego, gdyż obowiązek uiszczenia zobowiązania jest obowiązkiem osobistym i nie jest możliwe zastąpienie zobowiązanego przez inna osobę. W ocenie strony doręczenie i odbiór upomnienia nie jest czynnością wymagającą osobistego działania zobowiązanej, natomiast pojawiające się w doktrynie wątpliwości dotyczące doręczeń odpisów tytułów wykonawczych nie odnoszą się do doręczeń upomnień. Wieloletnia – niekwestionowana – praktyka organów podatkowych jest taka, że upomnienia doręczane są na adres pełnomocnika. Zdaniem pełnomocnika Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie rozstrzygając w sentencji zaskarżonego postanowienia o każdym z zarzutów z osobna oraz dokonując nieprawidłowej oceny tych zarzutów w jego uzasadnieniu naruszył również przepisy art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 p.e.a. Mając powyższe na względzie W.M. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji żalącej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia upomnienia, przytoczył treść art. 15 § 1 i art. 32 p.e.a. i podniósł, że czynność doręczenia tytułu wykonawczego wszczyna postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanego, tak więc dopiero od tego momentu zasadniczo zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Podkreślono, że ze swej istoty wszczęcie każdego postępowania odnosi się do jego strony, wyznaczając zasadniczo moment, od którego przystąpić do sprawy może pełnomocnik. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, będący w niniejszej sprawie jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, zastosował się ściśle do dyspozycji zawartych w art. 15 § 1 i art. 32 p.e.a., doręczając upomnienie oraz odpis tytułu wykonawczego zobowiązanej wprost. W ocenie Dyrektora doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego z dnia 14 lutego 2008 r. oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu z dnia 15 lutego 2008 r. było prawidłowe i nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 40 § 2 k.p.a. W tej sytuacji za nieuzasadniony uznano zarzut braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 p.e.a., na adres pełnomocnika (art. 33 pkt 7 p.e.a.), a w konsekwencji również zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 p.e.a. (art. 33 pkt 10 p.e.a.), albowiem w poz. 49 przedmiotowego tytułu wykonawczego wierzyciel prawidłowo zaznaczył, iż upomnienie zostało doręczone w dniu 4 lutego 2008 r. Odnosząc się natomiast do kwestii wstrzymania wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia ww. tytułu wykonawczego organ odwoławczy podał, że z uwagi na fakt, iż wniesione przez pełnomocnika zobowiązanej odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. nie zostało rozpatrzone w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. w ciągu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej (a w tym konkretnym przypadku do dnia 10 marca 2008 r.), nastąpiło wstrzymanie wykonania ww. decyzji z mocy prawa. Skoro zatem wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 11 marca 2008 r., zaś w dniu 15 lutego 2008 r. naczelnik urzędu skarbowego na podstawie ww. tytułu wykonawczego wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, które zostało doręczone zobowiązanej w dniu 19 marca 2008 r., zaś dłużnik zajętej wierzytelności odebrał je w dniu 25 lutego 2008 r., to w ocenie Dyrektora w tym też dniu doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 26 § 5 pkt 2 w zw. z art. 80 § 2 p.e.a. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 11 marca 2008 r., a zatem po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej (tj. w dniu 25 lutego 2008 r.). Stąd też, w ocenie Dyrektora, nie zaszła przesłanka wymieniona w art. 33 pkt 2 p.e.a. (tj. brak wymagalności zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym). Wobec powyższego również wszczęcie egzekucji administracyjnej oraz zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanej było dopuszczalne. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności egzekucji z powodu obciążenia nieruchomości stanowiących współwłasność W.M. hipotekami na rzecz Skarbu Państwa Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że hipoteka przymusowa kaucyjna ustanowiona na rzecz Skarbu Państwa Urzędu Skarbowego tytułem zabezpieczenia egzekwowanych należności została wykreślona, natomiast do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została wpisana żadna hipoteka na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 pkt 8 p.e.a.) organ odwoławczy wskazał, że art. 7 § 2 p.e.a. statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Dyrektor zaznaczył przy tym, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości, natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny, wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązków ciążących na zobowiązanej, zastosował jeden ze środków egzekucyjnych przewidzianych w art. 1a pkt 12 lit. a) p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego (zawiadomienie o zajęciu z dnia 15 lutego 2008 r.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie organ egzekucyjny, dokonując wyboru środka egzekucyjnego, kierował się celem egzekucji, podkreślając, że wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego, a nie zobowiązanego. Jeśli natomiast w konkretnym przypadku organ egzekucyjny miał do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie tylko był on uprawniony, a wręcz zobligowany do jego zastosowania. Dyrektor podał, że w badanej sprawie uzyskana z tytułu zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego kwota 35 zł (na dzień 25 lutego 2008 r.), wobec wysokości zaległości objętej tytułem wykonawczym w kwocie należności głównej 174.231 zł, wpłynęła w nieznaczny sposób na zmniejszenie egzekwowanej należności, w sytuacji ciągłego narastania odsetek. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] trafnie rozstrzygnął w kwestii wniesionych zarzutów uznając je za bezzasadne. Zdaniem Dyrektora zgłoszone zarzuty zostały rozpatrzone przez organ egzekucyjny wnikliwie, a zaskarżone postanowienie – wbrew twierdzeniu pełnomocnika zobowiązanej – zawiera wszystkie składniki struktury postanowienia administracyjnego wymienione w art. 124 § 1 i 2 k.p.a., w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Wprawdzie organ egzekucyjny w sentencji zaskarżonego postanowienia ogólnie wskazał, że oddala zgłoszone zarzuty, to jednak z treści uzasadnienia ww. postanowienia jednoznacznie wynika, jakie zarzuty zostały oddalone przez organ egzekucyjny, a mianowicie: z art. 33 pkt 2, pkt 6, pkt 7, pkt 8 i pkt 10 p.e.a. Końcowo organ odwoławczy zaznaczył, że nie przytoczenie w podstawie prawnej postanowienia organu pierwszej instancji wszystkich przepisów prawa, które powinny być wskazane, nie powoduje samo przez się takiej jego wady, która winna skutkować uchyleniem postanowienia. W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej W.M., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego [...], wnosząc o uchylenie go w całości, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy zaistniały przesłanki do jego uchylenia; 2. art. 34 § 1, 4 i 5 w zw. z art. 33 pkt 2, 6, 7, 8 i 10 p.e.a.; 3. art. 15 § 1 p.e.a.; 4. art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 p.e.a.; 5. art. 124 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 i art. 18 p.e.a. poprzez brak uzasadnienia – nieprawidłową ocenę zarzutów. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w pismach zawierających zarzuty, jak i w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że wszczęcie egzekucji na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego (co nastąpiło przed datą doręczenia zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego) było niezgodne z prawem. Zdaniem pełnomocnika zajęcie rachunku bankowego zostało dokonane z naruszeniem art. 80 § 1–3 p.e.a., albowiem na jego adres nie zostało doręczone upomnienie ani odpis zawiadomienia o zajęciu tego rachunku przeznaczony dla zobowiązanej, lecz jedynie kopia zawiadomienia poświadczona za zgodność z oryginałem przez pracownika urzędu skarbowego. Podniesiono, że doręczenie i odbiór zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego nie jest czynnością wymagającą osobistego działania zobowiązanej. Zdaniem pełnomocnika zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego powinno zostać doręczone zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 p.e.a., a zatem tylko na adres pełnomocnika, a nie zobowiązanej. W związku z tym strona skarżąca kwestionuje prawidłowość skutecznego doręczenia ww. zawiadomienia, a co za tym idzie – prawidłowość wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t..j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję. Z mocy art. 144 k.p.a. powyższą regulację stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Dodatkowo wskazać należy, że ze sformułowanej w art. 15 k.p.a. zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wynika, iż każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją (postanowieniem) pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania (zażalenia) przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W efekcie zatem sprawa administracyjna podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK 2004, s. 96). Stąd też zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. jest niezasadny, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do merytorycznego rozpoznania sprawy od początku, którego wynikiem było orzeczenie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podziela również podnoszonego w toku postępowania zarzutu braku skutecznego doręczenia zobowiązanej upomnienia. Zgodnie z art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zasada ogólna, wyrażona w pierwszym zdaniu ww. przepisu, nie jest nieograniczona, gdyż w końcowej części tego samego zdania zawarty został wyjątek, który brzmi: "chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej". Uprawniony jest zatem na gruncie wskazanej regulacji wniosek, że przesłanie upomnienia jest niezbędnym warunkiem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, pod warunkiem jednak, że przepis szczególny nie rozstrzyga kwestii upomnienia w sposób inny niż wynika to z ogólnej zasady. Wniosek taki można wywieść też z innych regulacji przepisów p.e.a., a zwłaszcza z treści art. 27 § 3, zgodnie z którym do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Reasumując, przesłanie upomnienia nie stanowi nieograniczonego obowiązku i ma zastosowanie w takiej sytuacji, gdy przepis szczególny nie wyłącza go w odniesieniu do określonego rodzaju egzekucji. Przepisy szczególne regulujące prowadzenie egzekucji administracyjnej zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem wykonawczym". Rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie delegacji zawartej w art. 15 § 5 p.e.a., zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych uzyskał uprawnienie do określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Wykorzystując tę właśnie delegację Minister Finansów w § 13 rozporządzenia wykonawczego zawarł katalog zwolnień z doręczenia upomnienia, określając, że: "postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadkach, gdy: 1) należność pieniężna została określona w orzeczeniu (...)". Nie ulega wątpliwości, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. ustalająca W.M. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001 r. – na której podstawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił w dniu 14 lutego 2008 r. tytuł wykonawczy nr [...] – jest orzeczeniem określającym należność pieniężną w rozumieniu § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, co w konsekwencji przesądza o braku obowiązku doręczenia zobowiązanej upomnienia, a więc możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez dowodu jego doręczenia (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1114/05, ZNSA 2006/3/114). Okoliczność, że ww. decyzja z dnia 5 grudnia 2007 r. jest decyzją ustalającą, podczas gdy przepis § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego posługuje się pojęciem "określenia" należności pieniężnej, nie może w ocenie tutejszego Sądu podważać zasadności zaprezentowanego powyżej stanowiska. Należy bowiem zauważyć, że przepisy p.e.a. i akty wykonawcze do niej mają zastosowanie nie tylko do egzekucji obowiązków wynikających z decyzji podatkowych. Ponadto przepisy te – inaczej aniżeli w Ordynacji podatkowej – nie wprowadzają podziału na sposób powstania należności, określając tylko i wyłącznie, że obowiązek przesłania upomnienia zobowiązanemu nie jest wymagany, w sytuacji gdy egzekucja dotyczy należności pieniężnej określonej w orzeczeniu. Ani przepis art. 15 p.e.a., który stanowił podstawę regulacji zawartej w § 13 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, ani też wskazany § 13 pkt 1 tegoż rozporządzenia nie wprowadzają żadnego podziału na decyzje określające, czy ustalające. Na marginesie, gdyby nawet przyjąć, że organ egzekucyjny miał jednak obowiązek doręczyć ww. upomnienie, to nie sposób zgodzić się ze stroną skarżącą, iż jego adresatem winien być pełnomocnik zobowiązanej. Wezwanie o wykonanie obowiązku poprzedzające wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest bowiem czynnością wynikającą z relacji wierzyciel – zobowiązany, a nie czynnością organu egzekucyjnego skierowaną do strony postępowania egzekucyjnego. Wezwanie to winno być zatem adresowane bezpośrednio do zobowiązanego, a nie do pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 365/06, LEX nr 338440). W kontekście poczynionych powyżej rozważań za nieuzasadniony należało uznać zarzut braku doręczenia upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 p.e.a. na adres pełnomocnika zobowiązanej (art. 33 pkt 7 p.e.a.), a w konsekwencji również zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 p.e.a. (art. 33 pkt 10 p.e.a.), o czym szerzej w dalszej części rozważań. Nie stanowi także naruszenia przepisów postępowania fakt zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, a następnie wydanie w dniu 11 marca 2008 r. postanowienia wstrzymującego wykonanie decyzji wymiarowej. Jak bowiem wynika z chronologii zdarzeń w dniu 15 lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego – na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r. – wystawił zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanej, które zostało jej doręczone (wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego) w dniu 19 marca 2008 r., zaś dłużnik zajętej wierzytelności odebrał je w dniu 25 lutego 2008 r. (k. 2 akt administracyjnych). Zgodnie z art. 26 § 5 pkt 2 p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z kolei art. 80 § 2 p.e.a. stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Odnosząc treść przytoczonych powyżej przepisów do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego doszło w dniu 25 lutego 2008 r. Natomiast wstrzymanie wykonania decyzji stanowiącej podstawę wystawienia przedmiotowego tytułu wykonawczego nastąpiło w dniu 11 marca 2008 r., a zatem po dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanej. Stąd też w ocenie Sądu nie zaszła przesłanka wymieniona w art. 33 pkt 2 p.e.a. (tj. brak wymagalności obowiązku objętego ww. tytułem wykonawczym), którą strona skarżąca uzasadnia faktem, że wobec wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej późniejsze doręczenie zobowiązanej odpisu tytułu wykonawczego (w dniu 19 marca 2008 r.) było niedopuszczalne. Wskazać trzeba także na niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 pkt 8 p.e.a., albowiem w przedmiotowej sprawie środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego uznano za najmniej uciążliwy. Zgodnie z art. 7 § 2 p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wskazany przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Wskazać należy, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści ww. przepisu jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru (por.: wyrok NSA z dnia 9 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Gd 213/98, LEX nr 40392). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny – Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, wobec braku uprzedniego spełnienia obowiązku ciążącego na zobowiązanej, zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a) p.e.a. w postaci egzekucji z rachunku bankowego. Odnośnie zarzutu niespełnienia przez tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 14 lutego 2008 r. wymogów wynikających z art. 27 p.e.a. (tj. zarzutu naruszenia art. 33 pkt 10 p.e.a.) zauważyć należy, że został on prawidłowo wypełniony. W pozycjach 19–28 wskazano adres zamieszkania zobowiązanej, w pozycji 30 prawidłowo wskazano podstawę prawną obowiązku podlegającego egzekucji. Tytuł wykonawczy zawiera właściwe określenie wysokości należności pieniężnej, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek (pozycja 33 i 35). W ww. tytule wykonawczym nie wypełniono pozycji 39–41, bowiem nie nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek. Natomiast zarzut błędnego wskazania w tytule wykonawczym daty doręczenia upomnienia (bezpośrednio zobowiązanej, zamiast jej pełnomocnikowi) nie zasługiwał na akceptację w kontekście rozważań przedstawionych na tle art. 15 § 1 p.e.a. Badając zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził ponadto naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania go z obrotu prawnego. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]