I SA/Gd 452/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z. i K.M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1 341,20 zł (jeden tysiąc trzysta czterdzieści jeden złotych 20/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 452/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa, kierując się dyspozycją m.in. art. 34 ust. 4, art. 3b ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 5 ust. 1, 2, 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1995 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105/1999, poz. 1197 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), po rozpatrzeniu odwołań strony skarżącej K.M., prowadzącego działalność gospodarczą "A" Z. i K.M. od decyzji Urzędu Skarbowego, w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia 2000 r. utrzymała w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy: w dniach od 11 do 15.03.2002 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w "A" Z. i K.M. z siedzibą w K. Przedmiot i zakres kontroli dotyczył weryfikacji prawidłowości dokonywanych rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego za okres od stycznia do kwietnia 2000 r. w tym sprawdzenia transakcji dokonywanych m.in. z "B" S.B. i H.K. spółka jawna w K. Przeprowadzona weryfikacja transakcji dokonywanych z w/w odbiorcą miała związek z wcześniejszymi ustaleniami dokonanymi przez pracowników Urzędu Skarbowego u tego odbiorcy, świadczącymi o przypadkach nabywania oleju opałowego do napędu eksploatowanych pojazdów. Przeprowadzona w dniach od 28.11.2001 r. do 10.12.2001 r. kontrola w "C" S.K. & H.B. spółka cywilna (od dnia 01.03.2001 r. spółka jawna) m.in. w zakresie podatku akcyzowego za 2000 r. wykazała, iż w okresie od stycznia do kwietnia 2000 r. spółka dokonała zakupu z "A" Z. i K.M. w K. oleju opałowego [...] w ilości 85.690 litrów, co szczegółowo zawarto w zestawieniu faktur VAT dokumentujących przedmiotowy zakup, z którego wynika ilość litrów oraz numer pojazdu samochodowego do którego wlano olej. Zestawienie to zostało oparte na przedmiotowych fakturach dotyczących pojedynczej transakcji oraz na fakturach do których sprzedający dołączał zestawienia zbiorcze z nazwiskiem i podpisem odbierającego, oraz ilością sprzedanego oleju. Według oświadczeń wspólników spółki S.K. & H.B. s.c. z dnia 07.12.2001 r. zakupywany olej opałowy w roku 2000 zużywany był do środków transportowych; olej był tankowany na stacji paliw z dystrybutora do zbiorników pojazdów. Wskazano, że nie posiadali w roku 2000 i nie posiadają do tej pory zbiornika na olej opałowy oraz urządzenia grzewczego na ten olej. Kontrolujący przeprowadzając kontrolę w "A" Z. i K.M. poinformowali stronę, iż stosownie do § 5 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego sprzedając olej opałowy dla celów innych niż opałowe stali się podatnikiem podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w takim przypadku powstaje z chwilą sprzedaży tego oleju. Skarżący ustosunkowując się do stawianych zarzutów oraz do twierdzeń wspólników Spółki S.B. & H.K., złożył pismo wyjaśniające; powodem sprzedaży oleju opałowego na stacjach paliw była nieopłacalność transportu do odbiorców przy małych ilościach dostawy (do 5001) oraz konieczność obniżenia kosztów działalności w związku z obowiązkiem zapłaty na rzecz wydzierżawiającego hurtownię opłaty z tytułu sprzedaży z hurtowni poszczególnych produktów. Pismem z dnia 08.04.2002 r. skarżący wskazał, że sprzedaż oleju grzewczego na poszczególnych stacjach była życzeniem odbiorców, do których nie opłacało się dostarczać oleju. W celu uniknięcia ewentualnych nadużyć na wszystkich stacjach wprowadzono obowiązek informowania odbiorców o przeznaczeniu oleju tylko na cele grzewcze poprzez postawienie stosownej pieczątki o treści: uwaga! użycie oleju opałowego do napędu silników grozi ich zniszczeniem. Ponadto wprowadzono sprzedaż tylko na faktury, aby w przypadku udowodnionej zmiany przeznaczenia zakupionego oleju opałowego przez odbiorcę można było ustalić jego tożsamość. Z uwagi na bezwzględny zakaz wlewania tego produktu do zbiorników pojazdów, olej był wlewany wyłącznie do różnych innych pojemników. Wszelkie konsekwencje z powodu świadomej zmiany przeznaczenia zakupionego oleju winien ponosić kupujący. W dniu 26.11.2002 r. pracownik Urzędu Skarbowego w obecności strony przesłuchał w charakterze świadków pana S.B. i pana H.K.. Przesłuchiwani potwierdzili wcześniejsze swoje stanowisko. O możliwości zapoznania się z całym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa skarżący został poinformowany w wysłanym przez Urząd Skarbowy piśmie. W piśmie z dnia 08.12.2002 r. skarżący podał, że na prośbę współwłaściciela Firmy "B" pana S.B., po uzgodnieniu warunków, udostępniono do jego dyspozycji nieczynny zbiornik i dystrybutor starego typu na Stacji Paliw Nr [...] przy ul. [...] celem przechowywania i magazynowania w nim oleju grzewczego dla jego potrzeb. Faktom tym pan B. składając wyjaśnienia w dniu 26.11.2002 r. nie zaprzeczył. Ze względu na trudności płatnicze kupujący zażądał, aby wystawiano faktury za pobrane paliwo każdego dnia, wówczas mógł szybciej płacić drobniejsze kwoty. Zestawienia, które Firma "B" dołączała do faktur były wyłącznie dla ich wewnętrznych potrzeb. Pracownik stacji nigdy osobiście nie nalewał oleju grzewczego do pojazdów spółki, a jedynie ewidencjonował na ich polecenie, który pracownik i ile pobierał produktu. W ocenie skarżącego w myśl zdrowej i uczciwej zasady przeklasyfikowania produktu może dokonać jedynie ten kto kupi, a sprzedający nie ma na to żadnego wpływu. W złożonych przez skarżącego odwołaniach podkreślono, że każda z zaskarżonych decyzji wydana została z naruszeniem: - art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego, gdyż poczynając od dnia 17 października 1997 r. tj. od dnia wejścia w życie Konstytucji nakładanie podatków, określanie przedmiotu oraz podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy, a nie rozporządzenia. Dla potwierdzenia tego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 28.02.2001 r. sygn. akt SA/Sz 2072/99, w którym Sąd orzekł, iż przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów nie mogą być podstawą prawną nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego: • § 5 ust. 1 Rozporządzenia, poprzez fakt, iż Urząd nie udowodnił stronie faktu sprzedaży oleju opałowego dla innych celów niż opałowe; w ocenie strony z faktu sprzedaży oleju firmie transportowej wcale nie wynika, że sprzedawca dokonywał sprzedaży z zamiarem przeznaczenia na inne cele niż opałowe; • 5 ust. 2 i 4 Rozporządzenia, ponieważ Urząd nie zbadał przewidzianych tymi przepisami obniżek należnego podatku akcyzowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zebrano i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzono całego materiału dowodowego; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera przyczyn, dla których innym dowodom, w szczególności wyjaśnieniom strony, odmówiono wiarygodności; - art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ Urząd me działał na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ Urząd sporządzając dnia 16.12.2002 r. protokół na okoliczność udostępnienia akt sprawy nie potrafił wyartykułować "zgłoszonych żądań" pod adresem strony. Zarzuty te strona skarżąca powtórzyła w skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając decyzji organu odwoławczego, iż: - wydana została z naruszeniem art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym podatników określa ustawa; decyzja oparta została na § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego określającym podatników podatku akcyzowego; - wydana została z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej a mianowicie z naruszeniem: • art. 180 § 1, ponieważ Izba nie przeprowadziła dowodu z oświadczeń pracowników, a nawet uznała, że Urząd rezygnując z przeprowadzenia tych dowodów postąpił zasadnie, • art. 187 § 1 w związku z art. 122, ponieważ Izba zaniedbała zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie, • art. 210, ponieważ uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera faktów, które uznano za udowodnione, ani omówienia przyczyn, dla których innym dowodom Izba odmówiła wiarygodności. W uzasadnieniu skargi skarżący cytując obszerne fragmenty zaskarżonej decyzji, stwierdzając, iż w opinii Izby tylko organ kieruje się zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego, co strona pozostawia bez komentarza, podnosi, iż: bezpodstawnie, z naruszeniem art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie dopuszczono jako dowód wyjaśnień skarżącego potwierdzonych przez kontrahenta – "B" B. & K. s.j. w odniesieniu do faktu udostępnienia nieczynnego zbiornika i dystrybutora, tylko dlatego, że umowę zawarto ustnie. Stwierdzenie o świadomości skarżącej co do przekwalifikowania oleju opałowego na olej napędowy jest gołosłowne, zwłaszcza w świetle udostępnienia kontrahentowi do użytkowania zbiornika i dystrybutora. Poczynając od dnia 17.10.1997 r. tj. od dnia wejścia w życie Konstytucji określanie podmiotów opodatkowania następuje wyłącznie w drodze ustawy a nie rozporządzenia, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji. Oparcie decyzji na przepisie § 5 ust. 1 Rozporządzenia jest całkowicie nietrafne, stąd decyzje te nie mogą być zaakceptowane. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując owe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Izba Skarbowa wyjaśniła, iż Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego wykonujące m.in. delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest prawnie obowiązujące. Wydane zostało na podstawie obowiązującej delegacji ustawowej, co do której nie stwierdzono niezgodności z Konstytucją. Tym samym brak jest podstaw do niestosowania przepisów § 5 ust. 1 w/w rozporządzenia przez organy podatkowe. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności występowałaby wątpliwość. Nie mają również kompetencji do orzekania o zgodności lub niezgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją i uchylania na tej podstawie decyzji. Organem powołanym do orzekania o zgodności obowiązujących przepisów prawa z Konstytucją jest Trybunał Konstytucyjny, który rozpatrując skargę konstytucyjną lub pytania zadawane przez sądy w takiej właśnie formie kontroluje zgodność aktów normatywnych z Konstytucją. Skarżący wskazując na nieznajomość przez Izbę Skarbową przepisu art. 240 § 1 pkt 8 w związku z art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej, cytując przepisy nie do końca rozumie ich treść. Art. 240 § 1 pkt 8 O.p. określając przesłanki wznowienia postępowania wyraźnie odnosi się do decyzji ostatecznych, które wydane zostały na podstawie przepisów, co do których Trybunał Konstytucyjny orzekł niezgodność z Konstytucją. Stan faktyczny niniejszej sprawy bezspornie nie jest adekwatny do powyższych przepisów. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie nie działał w trybie wznowienia postępowania, ale prowadził postępowanie odwoławcze. Ponadto decyzje wydane przez Urząd Skarbowy, od których strona złożyła odwołanie nie były decyzjami ostatecznymi, w stosunku do których wyczerpany został tok instancyjny. Ponadto brak jest orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niezgodność z Konstytucją wskazanego przez Urząd Skarbowy jako podstawa prawna przepisu prawa materialnego. Podobnie art. 241 § 2 O.p. określając formę wznowienia postępowania jest ściśle związany z przesłankami, o których mowa wyżej. Jak podnosi strona, ustawodawca dając możliwość dochodzenia przez stronę praw, wskazał okoliczności w jakich należy te przepisy stosować. Nie odnoszą się one jednak, wbrew twierdzeniom skarżącego, do stanu faktycznego w jakim organ odwoławczy wydawał decyzję. Powołany przez stronę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt SA/Sz 2072/99 z dnia 28.02.2001 r.) nie jest orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Został on wydany w ramach kompetencji Sądu, w konkretnej sprawie. Interpretacja tam zawarta dotyczyła stanowiska Sądu w zakresie niezgodności przepisu z Konstytucją, który to problem nie leży jak wyjaśniono wyżej w kompetencjach organów podatkowych. Fakt, iż olej opałowy został przez skarżącego przekwalifikowany na olej do napędu samochodów nie można uznać za gołosłowny. Jak wyjaśniono w decyzji o fakcie świadomego przekwalifikowania przez sprzedawcę oleju opałowego na inne cele niż opałowe (§ 5 ust. 1 Rozporządzenia) świadczy sposób sprzedaży tego oleju tj. olej był tankowany z dystrybutora do samochodów "B" S.B., H.K. Dowodem w sprawie są oświadczenia i zeznania składane przez osoby reprezentujące nabywcę – tj. zeznania pana B. i pana K. Ponadto kupujący składając oświadczenie o zakupie oleju opałowego wyjaśnił, iż nie posiadał, ani nie posiada zbiorników na olej opałowy. Podnoszony przez stronę argument o udostępnieniu Spółce B. & K. do jej dyspozycji nieczynnego zbiornika i dystrybutora w celu gromadzenia i przechowywania oleju opałowego nie oznacza, iż nie następowało przekwalifikowanie oleju opałowego przy sprzedaży poprzez wlewanie oleju z dystrybutora do samochodów. Sam fakt udostępnienia zbiornika i dystrybutora w określonym celu jeszcze o niczym nie świadczy, zwłaszcza w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z tego względu dowód w postaci oświadczenia skarżącego o zawarciu ustnej umowy na udostępnienie zbiornika został odrzucony, chociaż wbrew stanowisku strony był dopuszczony jako dowód i to niezależnie (co w ocenie strony ma decydujące znaczenie) od faktu, iż była to ustna umowa. Twierdzenie strony, iż Spółka B. & K. potwierdziła podnoszony przez nią argument o udostępnieniu zbiornika w celu gromadzenia oleju nie jest tak jednoznaczne jak sugeruje skarżący. Składając zeznania p. B. na pytanie czy była to wspólna decyzja o wykorzystaniu nieczynnego zbiornika w byłej bazie [...] do przechowywania oleju grzewczego odpowiedział, iż nie była to ich wspólna decyzja – jeżeli chodzi o okres I-IV/2000 r. Pan K. natomiast stwierdził, iż nic mu nie wiadomo o wynajęciu jakiegokolwiek zbiornika. W ocenie Izby Skarbowej z powyższych zeznań trudno jest wywieść, iż kontrahent nie kupował oleju opałowego bezpośrednio do baków samochodów, zwłaszcza w świetle całokształtu materiału dowodowego. Argument dotyczący udostępnienia zbiornika i dystrybutora nie jest jednoznacznym potwierdzeniem na stwierdzenie, iż bez wiedzy skarżącego wlewano olej opałowy do silników samochodów. Również sposób fakturowania i dokumentowania sprzedaży oleju wskazuje na sprzedaż oleju dla celów napędowych. Wystawiano bowiem faktury oraz zestawienia zbiorcze z numerami rejestracyjnymi samochodów do których tankowano olej. Kolejny argument skarżącego, iż Urząd nie potrafił pod adresem skarżącej wyartykułować zgłoszonych żądań jest niejasny, gdyż strona nie wyjaśnia jakie to konkretnie żądania zgłaszała do Urzędu, które Urząd zrealizował i do których Sstrona miała prawo się odnieść. Zgodnie z art. 123 § 1 O.p., na naruszenie którego skarżący powołuje się, na organ podatkowy został nałożony obowiązek zapewnienia czynnego udziału stronie w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji, umożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak wyjaśniono w decyzji Urząd Skarbowy realizując zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu nie naruszył prawa. Organ podatkowy umożliwił stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynikały stawiane stronie zarzuty odnośnie nie zapłacenia podatku akcyzowego. Ponadto zgodnie z art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przed wydaniem decyzji Urząd Skarbowy wyznaczył stronie trzydniowy termin stosownie do art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z czego skarżący skorzystał. Również przed organem drugiej instancji wyznaczono skarżącemu termin 7-dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z prawa tego skarżący nie skorzystał. Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący dając podstawę do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którą organ "według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności" (stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96), stąd krytyka (poprzez stwierdzenie o pozostawieniu bez żadnego komentarza) uzasadnienia decyzji pod tym względem jest nieuzasadniona. Fakt, iż organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie oznacza, że tylko na organie podatkowym ciąży obowiązek nieograniczonego poszukiwania dowodów. Strona również winna wykazać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. Zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie przez Izbę dowodu z oświadczenia pracowników, a nawet uznanie, że Urząd rezygnując z przeprowadzenia tych dowodów postąpił zasadnie jest oparty na bezpodstawnym stwierdzeniu. Strona wnosząc odwołania nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodów ze świadków (pracowników) i nie stawiała zarzutu naruszenia art. 180 § 1 ustawy. Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa oparł się na niezasadnym stwierdzeniu, iż uzasadnienie faktyczne decyzji nie zawiera faktów, które uznano za udowodnione, ani omówienia przyczyn dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Z decyzji wynika, iż wymóg ten został spełniony; wyjaśniono stronie dlaczego (z uwzględnieniem art. 191 O.p.) odmówiono wiarygodności składanych przez stronę wyjaśnieniom, a dlaczego fakt zmiany kwalifikacji oleju opałowego na olej napędowy został uznany za udowodniony, jakie dowody uznano za wiarygodne i jakim odmówiono wiarygodności i dlaczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na jej uwzględnienie. W sprawie niniejszej organy podatkowe podkreśliły, iż z woli ustawodawcy opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą podlegają czynności określone w art. 2 ustawy VAT a dotyczące towarów wymienionych z załączniku nr 6 do ustawy zwanymi wyrobami akcyzowymi (art. 34 ustawy VAT). Do wyrobów tych należy olej opałowy. Obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 ustawy VAT). Podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym i w zw. z tym zdefiniowanie podatników jako producentów i importerów powoduje, iż inne podmioty w łańcuchu sprzedaży nie są podatnikami podatku akcyzowego, pomimo, iż dokonują sprzedaży wyrobu akcyzowego. Ustawodawca jednak, w art. 34 ust. 4 ustawy VAT udzielił delegacji (cyt.: Minister... określi, w drodze rozporządzenia, przypadki, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych), zgodnie z którą Minister Finansów w corocznych rozporządzeniach w sprawie podatku akcyzowego określa kilka grup podmiotów, które, poza producentem i importerem wyrobów akcyzowych są również podatnikami akcyzy. Zgodnie z dyspozycją § 5 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) podatnikiem podatku akcyzowego jest również osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoby prawne dokonujące sprzedaży wyrobów akcyzowych, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu w zakresie powyższego stanu prawnego zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2001 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 201/01, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT przestało być aktualne z chwilą wejścia w życie Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r., tj. z dniem 17 października 1997 r. (również: wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. w sprawie SA/Sz 2072/99, z dnia 17 stycznia 2002 r. w sprawie I SA/ Łd 1954/01 /opubl. ONSA 1/2003, poz. 34/, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 czerwca 2002 r., sygn. P 7/00 opubl. OTK 2/2002, poz. 13). Zgodnie z dyspozycją art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy. Zasada powyższa znalazła również wyraz w unormowaniu zawartym w art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej. Konstytucyjność art. 4 § 2 Ordynacji podatkowej uznał Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu z dnia 9 listopada 1999 r. Nr K 28/98 (Dz.U. Nr 92, poz. 1062). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy VAT od dnia 17 października 1997 r. utraciło byt prawny wobec ustalonej konstytutywnie bezwzględnej wyłączności ustawy dla unormowań elementów stosunku podatkowego. Wskazane przez organy podatkowe Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) nie może stanowić podstawy do nałożenia obowiązku podatkowego nałożonego na stronę skarżącą. W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako uzasadnioną uwzględnił. AR