I SA/Gd 452/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 marca 2018 r., nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej jako "O.p.") stwierdził, że odwołanie P. Ż. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 3 kwietnia 2017 r., w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym, zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 3 kwietnia 2017 r. Naczelnik US określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu sprzedaży ½ udziału w lokalu mieszkalnym. Decyzja została wysłana przesyłką poleconą nr [...] na adres Skarżącego (...) i po dwukrotnym awizowaniu w dniach 24 kwietnia 2017 r. i 2 maja 2017 r. - wobec niepodjęcia jej w wyznaczonym terminie przez adresata - została przez urząd pocztowy zwrócona w dniu 9 maja 2017 r. do nadawcy. Decyzja została uznana za doręczoną z dniem 8 maja 2017 r. w trybie zastępczym określonym w art. 150 O.p. W dniu 16 stycznia 2018 r. Skarżący złożył w urzędzie skarbowym odwołanie od decyzji Naczelnika US z dnia 3 kwietnia 2017 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor IAS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ, wskazując na treść art. 162 § 1 i § 2 O.p. stwierdził, że Skarżący nie uwiarygodnił swojej staranności i nie uprawdopodobnił braku winy w niedochowaniu terminu. Ponadto Skarżący nie dotrzymał 7. dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem z dnia 8 marca 2018 r. Dyrektor IAS stwierdził, że odwołanie Skarżącego od decyzji Naczelnika US z dnia 3 kwietnia 2017 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ powołał treść art. 223 § 2 pkt 1 O.p. i stwierdził, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Warunkiem skuteczności dokonania tej czynności procesowej jest zatem wniesienie odwołania z zachowaniem terminu. Organ uznał, że doręczenie przesyłki pocztowej zawierającej decyzję Naczelnika US nastąpiło w dniu 8 maja 2017 r., zatem odwołanie winno być złożone w nieprzekraczalnym terminie do dnia 22 maja 2017 r. Tymczasem Skarżący złożył odwołanie dopiero w dniu 18 stycznia 2018 r. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że decyzja Naczelnika US z dnia 3 kwietnia 2017 r. stała się ostateczna w dniu 22 maja 2017 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył w całości postanowienie Dyrektora IAS i zarzucił naruszenie art. 162 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, pomimo faktu, że złożono wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W ocenie Skarżącego, wydanie na obecnym etapie zaskarżonego postanowienia uznać należy za przedwczesne. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, wstrzymanie jego wykonalności, zwolnienie od kosztów sądowych oraz zasądzenie od organu obowiązku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi za zarzuty zawarte w skardze Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w postanowieniu z dnia 8 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę, sąd zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Może więc dokonać oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia także w innym zakresie niż zakres, w jakim zakwestionowała postanowienie strona skarżąca. Nie oznacza to jednak, że Sąd jest władny wydać rozstrzygnięcie co do istoty sprawy wyręczając w tym organ administracji. Niedopuszczalne jest zatem stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione w terminie, czy przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nawet gdyby skarga okazała się zasadna. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca, dlatego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji, stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z uchybieniami, które spowodowałyby konieczność jego uchylenia. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 8 marca 2018 r., którym Dyrektor IAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 3 kwietnia 2017 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych za 2011 r. Zgodnie z treścią art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W badanym przypadku sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W granicach sprawy nie mieści się zatem kwestia zasadności i zakresu określenia wysokości zobowiązania w podatku od osób fizycznych za 2011 r. W praktyce oznacza to, że Sąd nie jest władny zbadać zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 3 kwietnia 2017 r. Przyjęcie odmiennej koncepcji godziło by w jedną z podstawowych zasad dopuszczalności skargi, przejawiającej się w konieczności wyczerpania toku instancji przed skutecznym wniesieniem skargi do sądu administracyjnego (art. 52 p.p.s.a.). Podnieść należy, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie było konsekwencją odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Stosownie do poglądu, który Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w całości podziela – w wypadku złożenia odwołania po terminie wraz z wnioskiem o jego przywrócenie organ odwoławczy nie może wydać postanowienia stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania przed rozpatrzeniem tego wniosku. Uwzględnienie wniosku o przywrócenie terminu wyłącza bowiem możliwość wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 1994 roku, SA/Gd 312/94, niepubl., wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 roku, SA/Sz 565/00, Palestra 2001, nr 11-12, s.217). A contrario, negatywne rozstrzygnięcie wniosku o przywrócenie terminu, co bezsprzecznie nastąpiło postanowieniem Dyrektora IAS w dniu 8 marca 2018 r., skutkujące definitywnym zawinionym przesądzeniem przekroczenia tego terminu, jest przesłanką wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Przy czym, bezwarunkowe brzmienie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie pozostawia organowi podatkowemu żadnej swobody i obliguje go do wydania takiego postanowienia w każdym przypadku, gdy uchybienie terminowi nastąpi (wyrok NSA z dnia 10 października 2001 roku, I SA/Gd 719/99, Lex 53890). Skarga na postanowienie Dyrektora IAS z dnia 8 marca 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US z dnia 3 kwietnia 2017 r. była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który w sprawie sygn. akt I SA/Gd 451/18 wyrokiem z dnia 21 listopada 2018 r. skargę oddalił. Podsumowując, skoro termin do wniesienia odwołania nie został podatnikowi przywrócony należy uznać, że stwierdzenie przez Dyrektora IAS faktu uchybienia terminu do jego wniesienia było prawidłowe. W ocenie Sądu przesądzone zostało, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia 3 kwietnia 2017 r. została skierowana pod właściwy adres strony postępowania, a Skarżący został prawidłowo zawiadomiony o nadejściu pisma oraz terminie i miejscu, gdzie można ją odebrać. Wydając zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy dysponując kopertą i prawidłowo sporządzonym dokumentem potwierdzającym doręczenie, w którym zawarto informację o miejscu umieszczenia zawiadomienia o pozostawieniu przedmiotowej decyzji w urzędzie pocztowym i o dwukrotnym jej awizowaniu - prawidłowo uznał, że w rozpatrywanej sprawie doręczenie dokonane w trybie art. 150 O.p. jest doręczeniem skutecznym. Z akt sprawy wynika, że przesyłka zawierająca decyzję z dnia 3 kwietnia 2017 r. adresowana do Skarżącego i wysłana na wskazany adres do doręczeń, została awizowana przez doręczyciela w dniu 24 kwietnia 2017 r., powtórnie w dniu 2 maja 2017 r., a następnie w dniu 9 maja 2017 r. zwrócona do nadawcy. Przy czym doręczyciel we właściwym punkcie zwrotnego poświadczenia odbioru wskazał, że przesyłkę pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w urzędzie pocztowym, zaś awiza pozostawiono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Dlatego Sąd potwierdza wniosek organu odwoławczego, że przesyłka kierowana do podatnika została prawidłowo doręczona w trybie art. 150 O.p. w dniu 8 maja 2017 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym. W kontekście powyższego zakreślony przepisem art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14. dniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 9 maja 2017 r. i upłynął bezskutecznie w dniu 22 maja 2017 r. Skoro dane wynikające ze zwrotnego potwierdzenia odbioru były kompletne i umożliwiały stwierdzenie skuteczności przedmiotowego doręczenia w dniu 8 maja 2017 r., zaś Skarżący w toku postępowania nie podważył ich skutecznie, nie wykazał żadnych okoliczności pozwalających na obalenie domniemania wynikającego z tego przepisu - to uznać należy, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania, tj. art. 150 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, o czym zasadnie skonstatował organ odwoławczy. Powyższe ustalenia wiązały się w konsekwencji ze stwierdzeniem, że wniesienie odwołania nastąpiło z uchybieniem czternastodniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Wobec uznania, że decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, niezasadne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Zgodnie z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, a więc nie może być przez organy podatkowe przedłużany czy skracany. Przywołując przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p., należy podkreślić, że ma on charakter bezwarunkowy, co oznacza, że w każdym przypadku stwierdzenia uchybienia terminowi określonemu w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 563/07 - dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że każde uchybienie terminowi, bez względu na czas jego trwania, powoduje bezskuteczność dokonanej czynności procesowej, a więc także bezskuteczność odwołania, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do instancyjnej kontroli rozstrzygnięcia podjętego przez organ pierwszej instancji. Jest to skutek wynikający z zasady trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.) i bezpieczeństwa w obrocie prawnym. Decyzje bowiem, od których nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania, stają się ostateczne i ich uchylenie lub zmiana, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach i na zasadach przewidzianych w ustawie dla wymienionych postępowań nadzwyczajnych. Podsumowując, rację ma organ odwoławczy, że odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji Skarżący złożył po upływie terminu do jego wniesienia. Wydając zatem postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, organ podatkowy stwierdził fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Wydanie przez Dyrektora IAS postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. było zatem zasadne i celowe w odniesieniu do kwestii procesowych wyłaniających się przy rozpatrywaniu sprawy. Nie było również przedwczesne, wbrew twierdzeniom Skarżącego. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw.