I SA/Gd 454/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Sędziowie NSA Sławomir Kozik, NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. T. i L. T. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 31 stycznia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 I. Uchyla zaskarżoną decyzję. II. Zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 454/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 24 listopada 2000r. Urząd Skarbowy, kierując się m. in. art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( ustawa o pdf ) określił podatnikom E. T. i L. T. wysokość podatku dochodowego w kwocie [...] zł , wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ I instancji podkreślił, iż podatnicy dokonali odliczeń od dochodu w kwocie [...] zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf, który wskazuje, że podstawą obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków nas zakup działki pod budowę tego budynku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego nie uznano do odliczenia kwoty [...] zł stanowiącej równowartość udziału ( 1,82% ) w prawie wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości gruntowej . Wielkość udziału i wysokość kwoty zostały określone w umowie o wspólnym inwestowaniu z dnia 9 grudnia 1998r. pomiędzy podatnikami a A s.c. Zdaniem organu podatkowego I instancji nie podlegają odliczeniu wydatki ponoszone na nabycie prawa lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu na którym wzniesiony zostanie budynek mieszkalny z lokalami na wynajem a jedynie wydatki poniesione na budowę budynku. Zgodnie z art. 235 Kodeksu cywilnego jedynie budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym użytkownika stanowią jego własność. Od decyzji tej podatnicy złożyli odwołanie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego ( art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf ) oraz naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w treści decyzji prawnego uzasadnienia. W uzasadnieniu podkreślono, że ustawodawca w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf nie użył pojęcia nabycie prawa własności nieruchomości a jedynie pojęcia zakup działki, które to pojęcie nie wywodzi się z Kodeksu cywilnego. Stąd też intencja ustawodawcy zostaje zrealizowana zarówno wtedy gdy zakup działki wiąże się z nabyciem udziału w prawie użytkowania wieczystego jak i udziału z prawie własności nieruchomości. Podatnicy przywołali, na poparcie swej tezy treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia 29 grudnia 1997r, jak i na orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Skarbowa, decyzją z dnia 31 stycznia 2001r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, że główną zasadą prawa podatkowego jest powszechność opodatkowania. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem od tej zasady. Dlatego warunki prawne od których ulgi są uzależnione nie mogą być interpretowane rozszerzająco ( wyrok NSA z dnia 6 marca 1996r. w sprawie SA/Ka 183/95 ). W ocenie organu podatkowego niedopuszczalne jest dokonane przez podatników wnioskowanie a contrario z treści pisma MF z dnia 29.12.1997r. ( Biuletyn Skarbowy 1/98, poz. 4 ), bowiem pismo to dotyczy wyłącznie uprawnień do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf wydatków związanych z budową budynków mieszkalnych z lokalami do wynajęcia, finansowaną przez współwłaścicieli tych budynków z równoczesnym ponoszeniem wydatków na ten cel przez przyszłych najemców, którzy dokonują spłaty wartości lokali na rzecz współwłaścicieli budynków. Zgodnie z komputerowym słownikiem języka polskiego PWN 1998 zakup to nabycie czegoś na własność, czynność kupowania, zakupienia. Zatem pod pojęciem zakup działki należy rozumieć nabycie prawa własności działki gruntu. Wskazano również, iż zarzut naruszenia art. 210 O.p. jest bezpodstawny, bowiem organ I instancji spełnił wymóg określony w art. 210 § 4 O.p.,w skazując podstawę prawną rozstrzygnięcia z przytoczeniem przepisów prawa. Od decyzji tej podatnicy złożyli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu przytoczono argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego ( art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ). W pierwszej kolejności wskazać należy, iż użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym stanowiącym kategorię pośrednią pomiędzy prawem własności a prawami rzeczowi ograniczonymi ( wyrok SN z dnia 22 maja 1968r, w sprawie II Cr 237/ 68, opubl. OSPiKA 1969, poz. 239 ). Użytkownik, w ramach art. 233 Kc może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób; w tym samym zakresie użytkownik wieczysty może swym prawem rozporządzać. Użycie przez ustawodawcę w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf pojęcia zakup działki nie wyklucza nabycia prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku z przeznaczeniem na wynajem. Taka interpretacja byłaby wykluczona gdyby w konstrukcji ulgi o jakiej mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf użyto pojęcia zakup gruntu ( jak w sytuacji tzw. dużej ulgi budowlanej - art. 27a ust. 1 lit. a/ ustawy o pdf ) a nie jak postanowił ustawodawca – zakup działki. Zasada wykładni przepisów prawa podatkowego przyjmuje pierwszeństwo wykładni językowej, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. W tej sprawie należy przeprowadzić kompleksową wykładnię rozpatrywanych przepisów, nie ograniczając się jedynie do wąsko pojętej wykładni językowej, opartej na tym samym brzmieniu słów, przy pomocy których ustawodawca sformułował interpretowane przepisy. Wykładnia językowa winna w tej sprawie zostać połączona z wykładnią celowościową. Mając na uwadze Słownik języka polskiego Skorupki stwierdzić należy, iż pod pojęciem zakupu należy rozumieć czynność kupowania lub każdą rzecz, która została zakupiona, pod pojęciem działki należy rozumieć niewielki kawałek ziemi po uprawę lub zabudowę. Wobec wystąpienia konieczności przeprowadzenia wykładni celowościowej omawianego przepisu prawnego stwierdzić należy, iż intencją art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf jest związanie ulgi z budową budynku stanowiącego własność lub współwłasność podatnika; jeżeli więc podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem budynku mieszkalnego, biorąc pod uwagę charakter i cel ulgi budowlanej, bez znaczenia jest to czy budynek jest wznoszony na gruncie stanowiącym własność lub współwłasność podatnika, czy też na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania a więc bez znaczenia jest czy podatnik wydatkował określoną kwotę nabywając prawo własności czy też prawo wieczystego użytkowania. Nie bez znaczenia ma okoliczność, iż na terenie RP grunty objęte prawem wieczystego użytkowania są powszechne i wykorzystywane dla potrzeb również budownictwa mieszkalnego. Przyjmując racjonalność ustawodawcy trudno byłoby podzielić stanowisko organu podatkowego I i II instancji wskazujące na to, iż ustawodawca przedmiotową ulgą objął wyłącznie wydatki związane z nabyciem gruntu objętego prawem własności. Podzielić należy stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2002r. w sprawie III SA 3241/00 ( opubl. LEX 54109 ), iż użyte w art. 28 ust. 1 pkt. 8 ustawy o pdf sformułowanie zakup działki oznacza nie tylko nabycie prawa własności gruntu, lecz także nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym wnoszony jest budynek mieszkalny z lokalami przeznaczonymi na wynajem. Zakup działki oznacza nabycie tytułu prawnego do gruntu w postaci własności bądź prawa wieczystego użytkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter zaskarżonego orzeczenia zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 psa. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.