I SA/Gd 454/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2025 r., nr 2201-IOV-3.4103.359.2024/10/12 w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej 19.097,00 (dziewiętnaście tysięcy dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. z siedzibą w Sopocie (dalej "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej "Naczelnik") z dnia 22 listopada 2024 r. w przedmiocie ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: 2.1. Po przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej (zakończonej doręczeniem wyniku kontroli dnia 14 września 2023 r.) oraz postępowania podatkowego (postanowienie o przekształceniu z dnia 14 listopada 2023 r.), Naczelnik wydał decyzję z 22 listopada 2024 r., którą określił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 876 zł. Organ stwierdził naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez odliczenie podatku naliczonego za kwiecień 2022 r. z faktury z 21 kwietnia 2022 r. (wartość netto: 12.000.000 zł, podatek VAT: 2.760.000 zł), wystawionej przez B. Sp. z o.o. tyt.: "umowa sprzedaży zabudowanego prawa użytkowania wieczystego [...] minus zadatek -faktura nr [...]". Naczelnik wskazał, że transakcja udokumentowana ww. fakturą dotyczy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] położonej w S. przy ul. [...] wraz z prawem własności budynków na tej działce posadowionych (dwukondygnacyjny budynek o przeznaczeniu budynki przemysłowe, jednokondygnacyjny budynek o przeznaczeniu zbiorniki, silosy i budynki magazynowe), a okoliczności dowodzą, że ww. transakcja została dokonana w warunkach nadużycia prawa - pomimo że miała charakter rzeczywisty, to jednak jej przebieg został celowo ukształtowany w taki sposób, aby Spółka mogła osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. oraz uzyskania zwrotu podatku VAT. 2.2. Kolejno, mając na uwadze wyżej stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik wydał decyzję z 22 listopada 2024 r., w której ustalił Spółce w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. dodatkowe zobowiązanie w wysokości 828.000 zł. Organ nie znalazł przesłanek do obniżenia stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. i ustalił ją w wysokości 30% w odniesieniu do kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (2.760.000 zł), co stanowi kwotę 828.000 zł. 2.3. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Skarżącą odwołania, Dyrektor IAS decyzją z dnia 24 kwietnia 2025 r. utrzymał ww. decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy, przywołując treść art. 112b ust. 1-2b u.p.t.u., wskazał, że transakcja sprzedaży nieruchomości pomiędzy C. S.A., B. Sp. z o.o. i Skarżącą została ukształtowana w sposób sztuczny, wykraczający poza naturalne mechanizmy rynkowe. Cały schemat byt możliwy do przeprowadzenia wyłącznie dzięki istnieniu silnych powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy uczestnikami obrotu - w normalnych warunkach rynkowych, pomiędzy niepowiązanymi podmiotami, przeprowadzenie takiej transakcji nie byłoby uzasadnione ani logiczne z ekonomicznego punktu widzenia. Skarżąca zamiast dążyć do zakupu nieruchomości jak najtaniej, co jest naturalnym celem każdego racjonalnego nabywcy, zgodziła się na zakup nieruchomości za niemal trzykrotnie wyższą cenę, w stosunkowo krótkim czasie, po tym jak została ona jedynie formalnie nabyta i odsprzedana przez B. Sp. z o.o. - spółkę bez majątku, pracowników czy aktywności gospodarczej, która nie wniosła żadnych wartości dodanych do transakcji. Celem konstrukcji była możliwość naliczenia podatku VAT, mimo że sprzedaż jako dostawa używanej nieruchomości spełniała warunki do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.). O powyższym świadczą: 1) transakcja pomiędzy C. S.A. a B. Sp. z o.o. została objęta zwolnieniem z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jako dostawa nieruchomości używanej; jednakże w kolejnej transakcji - sprzedaży tej samej nieruchomości przez B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej - strony świadomie zrezygnowały ze zwolnienia i wybrały opodatkowanie VAT, mimo że również w tym przypadku istniały podstawy do zastosowania zwolnienia, 2) decyzja o opodatkowaniu drugiej transakcji nie miała uzasadnienia ekonomicznego, lecz wyłącznie podatkowe; inicjatywa zastosowania opodatkowania wyszła od nabywcy - Skarżącej, która w konsultacji z doradcą podatkowym uznała, że zastosowanie VAT umożliwi jej odliczenie podatku naliczonego w wysokości 2.760.000 zł, podatek należny z tytułu sprzedaży nie został odprowadzony do Budżetu Państwa, 3) włączenie do transakcji podmiotu pośredniczącego - B. Sp. z o.o. - nie miało uzasadnienia gospodarczego; spółka ta nie wniosła do transakcji żadnych wartości dodanych, nie dokonała inwestycji, ulepszeń ani działań wpływających na wzrost wartości nieruchomości; wzrost ceny z 4.150.000 zł (sprzedaż przez C. S.A.) do 12.000.000 zł netto (sprzedaż przez B. Sp. z o.o.) wynikał wyłącznie z korzystnej zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od działań B. Sp. z o.o., 4) zawarcie umowy przedwstępnej pomiędzy B. Sp. z o.o. a Skarżącą jeszcze przed nabyciem nieruchomości od C. S.A. oraz brak poszukiwań innych nabywców ze strony B. potwierdza, że ostateczny nabywca był znany z góry, a rola B. Sp. z o.o. ograniczała się do "technicznego" uczestnictwa w strukturze mającej na celu wygenerowanie podatku VAT możliwego do odliczenia przez Skarżącą, 5) Skarżąca sfinansowała zakup nieruchomości przez B. Sp. z o.o., dokonując przelewu 5.000.000 zł w dniu 30 sierpnia 2021 r. na jej rachunek tytułem zadatku, co umożliwiło B. Sp. z o.o. zawarcie umowy z C. S.A. - oznacza to, że Skarżąca z góry znała strukturę transakcji i jej przebieg - B. Sp. z o.o. była jedynie formalnym pośrednikiem, nie działającym na własny rachunek, 6) występują liczne powiązania osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji, które świadczą o wspólnym zaplanowaniu i realizacji transakcji w sposób celowy, ukierunkowany na osiągnięcie korzyści podatkowej. W okolicznościach sprawy organ podatkowy zobowiązany był zatem do ustalenia Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. do 30% kwoty zawyżenia zwrotu (art. 112b ust. 1 lit. b i ust. 2b u.p.t.u.) W ocenie Dyrektora IAS nie wystąpiły przesłanki do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wymienione w art. 112b ust. 3 u.p.t.u. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ uznał, że brak było podstaw do: - odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a u.p.t.u.), ponieważ stwierdzone nieprawidłowości w postaci zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, nie miały charakteru błędów rachunkowych lub oczywistych omyłek, - zastosowania obniżonej do 15% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 2a u.p.t.u.), ponieważ Spółka nie skorygowała deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w trybie art. 62 ust. 4 ustawy o KAS, - zastosowania obniżonej do 20% stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.), ponieważ Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. po zakończonej kontroli, uwzględniającej jej ustalenia. Dyrektor IAS uznał, że ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, a w konsekwencji zawyżenia podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, prawidłowo Naczelnik wziął pod uwagę: - okoliczności powstania nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 1 u.p.t.u.) oraz rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, skutkującego powstaniem nieprawidłowości (art. 112b ust. 2b pkt 2 u.p.t.u.): w ocenie organu odwoławczego stwierdzone nieprawidłowości powstały na skutek świadomego i umyślnego działania strony, nakierowanego na przeprowadzenie transakcji z zamiarem uzyskania nienależnej korzyści podatkowej w postaci wygenerowania wyższego podatku naliczonego, innymi słowy transakcję przeprowadzono w warunkach wskazujących na nadużycie - nadużycie prawa charakteryzuje się bezprawnością działania, gdzie tworzy się "sztuczną" konstrukcję transakcji (etap transakcji) tylko po to, aby obniżyć zobowiązanie lub uzyskać coś więcej niż, gdyby danej transakcji nie przeprowadzono; jednocześnie nadużycie prawa ze swej istoty jest zamierzone, co oznacza, że stwierdzone naruszenia były przez spółkę umyślnie i celowo kreowane,  - rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku (art. 112b ust. 2b pkt 3 u.p.t.u.): zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych; stwierdzone przez organ I instancji w powyższym zakresie nieprawidłowości mają poważny charakter, bowiem dotyczą sytuacji w której Spółka, działając w porozumieniu z innymi podmiotami, zainicjowała sytuację, w następstwie której doszło do zawyżania podatku naliczonego; choć organ I instancji nie stwierdził nieprawidłowości w innych okresach rozliczeniowych, nie sposób pominąć charakteru, rozmiaru i konsekwencji wykrytego naruszenia - co uzasadnia uwzględnienie tej przesłanki przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, - kwotę stwierdzonych nieprawidłowości: kwotę zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (art. 112b ust. 2b pkt 4 u.p.t.u.): kwota zawyżenia wynosi 2.760.000 zł; organ I instancji wskazał na proporcję, w jakiej pozostaje kwota zawyżenia podatku naliczonego do kwoty, jaka przysługuje stronie do odliczenia, - działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków (art.112b ust. 2b pkt 5 u.p.t.u.): pomimo, że w toku postępowania ujawniono istotne nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem podatku naliczonego, Spółka nie podjęła żadnych działań naprawczych - nie złożyła korekty pokontrolnej. Zdaniem Dyrektora IAS, brak było przesłanek do obniżenia stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112b ust. 2b u.p.t.u. i zasadnie ustalono ją w wysokości 30% w odniesieniu do kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku (2.760.0000 zł), co stanowi kwotę 828.0000 zł. Spółka złożyła deklarację podatkową, w której wykazano rozliczenie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa, prowadzące do narażenia podatku od towarów i usług na uszczuplenie; w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono wystąpienie nadużycia prawa i zastosowano w związku z tym odpowiednie regulacje dotyczące rozliczania podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u.; w konsekwencji stwierdzono, iż doszło do uszczuplenia należności budżetu państwa, którego wysokość określono na kwotę 2.760.000 zł. W ocenie organu odwoławczego wysokość dodatkowego zobowiązania pozostaje adekwatna do stwierdzonych nieprawidłowości. Prawidłowo zastosowano sankcję w wysokości 30% kwoty uszczuplenia, co odpowiada kwocie 828.000 zł, a także należycie uzasadniono podstawy jej wymierzenia. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, uzupełnionej pismem z dnia 8 sierpnia 2025 r., Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnych pełnomocników, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów, zarzucając naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. przez zastosowanie tych przepisów i nieuzasadnione uznanie, że transakcja rzeczywiście dokonana, uzasadniona gospodarczo, na podstawie której Spółka nabyła prawo do dysponowania nieruchomością wykorzystaną następnie do działalności opodatkowanej, stanowi nadużycie prawa tylko dlatego, że kontrahent Spółki nie uiścił należnego podatku i w konsekwencji niezasadne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, b) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 4 i ust. 5 u.p.t.u. przez zastosowanie tych przepisów i nieuzasadnione uznanie, że w sprawie wystąpiła korzyść podatkowa sprzeczna z celem przepisu (zwłaszcza, że w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na cel przepisów, z którym działania Spółki miały by być sprzeczne) i w konsekwencji niezasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, c) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez zastosowanie tych przepisów i uznanie, że rezygnacja ze zwolnienia w podatku VAT przy transakcji dotyczącej zakupu nieruchomości wiąże się z uzyskaniem korzyści podatkowej przez Spółkę i w konsekwencji niezasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, d) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że doszło do nadużycia prawa, chociaż w istocie rzekoma korzyść podatkowa miała - wedle ustaleń organów - powstać w wyniku dokonania czynu zabronionego przez kontrahenta, gdy tymczasem w świetle orzecznictwa TSUE wyklucza to możliwość odwołania się do koncepcji nadużycia prawa podatkowego, w konsekwencji niezasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, e) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego mimo nabycia przez Spółkę nieruchomości do działalności opodatkowanej i w konsekwencji niezasadne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, f) art. 210 §1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111, ze zm., dalej "O.p.") przez nieuwzględnienie w podstawie prawnej decyzji art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u., mimo faktycznego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe i w konsekwencji niezasadne ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, g) art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu, mimo że faktura otrzymana przez Skarżącą nie dokumentowała czynności niemającej miejsca i w konsekwencji niezasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, h) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez faktyczne zastosowanie tego przepisu w decyzji określającej bez powołania się na ten przepis i w konsekwencji niezasadne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, i) art. 112b ust. 2b u.p.t.u. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wszystkich okoliczności wymienionych w przepisie, a jedynie wypunktowanie poszczególnych okoliczności i przyporządkowanie do nich niemającej związku argumentacji, j) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na to, że stanowisko organu w zakresie ustalenia prawidłowego stanu faktycznego, które w konsekwencji determinuje rozstrzygnięcie w kwestii możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanej fakturze jest niejasne, niespójne oraz nie zostało odpowiednio uzasadnione i poparte materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, k) art.112b ust. 2b pkt 3 u.p.t.u. przez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że okoliczność braku wcześniejszych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie ma wpływu na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego;  l) art.112b ust. 2b pkt 3 u.p.t.u. przez jego nieprawidłową wykładnię i brak porównania kwot rzekomych nieprawidłowości Skarżącej z kwotami nieprawidłowości występującymi w innych postępowaniach; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego - co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, b) art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez analizę materiału dowodowego w sposób wybiórczy, manipulowanie dowodami w celu dopasowania ich do z góry przyjętej tezy oraz omijanie dowodów i wyjaśnień potwierdzających uzasadnienie transakcji, przez co organ nie podjął wszelkich działań do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, c) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez brak rzetelnej oceny i weryfikacji wniosków wyprowadzonych przez Naczelnika, a w ślad za tym wybiórczą prezentacją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i uzasadnieniu decyzji określającej, okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku Strony, wbrew zasadom racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, wyłącznie z intencją potwierdzenia z góry przyjętej i nieuprawnionej tezy; d) art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy organ swoje stanowisko oparł na z góry przyjętym twierdzeniu, nieznajdującym poparcia w materiale dowodowym, e) art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. przez wydanie wobec Spółki decyzji niespójnych i wewnętrznie sprzecznych - z jednej strony organ bowiem pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości, z drugiej zaś - nie zakwestionował prawa do odliczenia VAT wynikającego z aktu notarialnego, na podstawie którego wspomniana faktura została wystawiona (prowadzi to do wniosku, że organ wadliwie zrekonstruował istotę transakcji - akt notarialny dokumentował bowiem sprzedaż prawa użytkowania wieczystego przez spółkę B., tymczasem organ uznał, że rzeczywistą transakcją było nabycie tego prawa przez Spółkę od C.); f) art. 123 § 1 oraz art. 190 w zw. z art. 181 O.p. przez przyjęcie za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wybiórczy i wyrwany z kontekstu faktów, a także poprzez wyciąganie przez organ nielogicznych i niespójnych wniosków, g) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, 192, art. 210 § 1 pkt 4) i 6), art. 210 § 4 O.p. oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 lit. a) Karty Praw Podstawowych UE i art. 78 Konstytucji RP poprzez: - niekompletne przeanalizowanie zebranego materiału dowodowego oraz brak weryfikacji stanowiska Naczelnika, opartego o wybiórczo skompletowany materiał dowodowy, a w ślad za tym poczynienie błędnych i nielogicznych ustaleń faktycznych, w szczególności dotyczących rzekomego nadużycia prawa głównie w oparciu o skonstruowaną przez organ narrację dotyczącą rzekomego braku uzasadnienia występowania w łańcuchu transakcji spółki B., co stoi w drastycznej sprzeczności z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach sprawy i jest wewnętrznie sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez Naczelnika, - brak samodzielnej analizy zebranego materiału dowodowego i poprzestanie na ustaleniu poszczególnych elementów stanu faktycznego na podstawie dowodów selektywnie dobranych przez Naczelnika pod z góry przyjęte tezy, z pominięciem szeregu dowodów znajdujących się w aktach postępowania i wskazywanych przez Spółkę w odwołaniu, - manipulowanie materiałem dowodowym poprzez m.in. nieprawidłowe wskazywanie w zaskarżonej decyzji, jak również decyzji określającej, informacji wynikających z poszczególnych dowodów czy manipulowanie treścią zeznań, h) art. 191 O.p. przez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny, wyprowadzanie wniosków niezgodnych z prawami logiki z materiału dowodowego oraz określenia stanu faktycznego na podstawie domysłów i domniemań, działając na niekorzyść podatnika z zamiarem dopasowania materiału dowodowego do stworzonego wcześniej stanowiska i z góry przyjętej przez organ tezy, i) art. 194 w zw. z art. 120, art. 121 O.p. przez zignorowanie przez organ w zaskarżonej decyzji, jak również w decyzji określającej, faktów i informacji wynikających wprost z dokumentów urzędowych jakimi są m.in. akty notarialne - mimo, że dokumenty te zostały sporządzone w formie określonej przepisami prawa, a nie przeprowadzono dowodu przeciwko ww. dokumentom, j) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez brak odniesienia się do przedstawianych przez Spółkę wyjaśnień i okoliczności wskazujących okoliczności przeciwne do stawianej tezy. 4. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 5.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając rozpoznawaną sprawę pod względem zgodności z prawem, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 5.2. Spór między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zgodnie z prawem ustalił Skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. w wysokości 828.000 zł na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Na wstępie oceny legalności zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że jest ona ściśle związana z decyzją wymiarową wydaną wobec Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r., która podlegała kontroli sądowej. Tut. Sąd wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 453/25 uchylił decyzję wymiarową Dyrektora IAS z dnia 24 kwietnia 2025 r. wydaną wobec Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Spółkę. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie sprostał wykazaniu ziszczenia się przesłanek niezbędnych celem uznania spornej transakcji za dokonaną w warunkach nadużycia prawa, tj. że dokonane czynności skutkują uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, oraz, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. W sprawie nie zostało wykazane, aby sporna transakcja doprowadziła do uzyskania przez Skarżącą korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów prawa dotyczących podatku VAT. Organ nie przedstawił, jaką konkretnie korzyść uzyskała Skarżąca przeprowadzając kwestionowaną transakcję zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Organ nie wykazał też okoliczności uzasadniających uznanie dokonania spornej transakcji wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dokonał nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wyciągając z niego niewłaściwe wnioski prowadzące do bezzasadnego uznania, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Skarżącą a sprzedawcą nieruchomości było nakierowane na nadużycie prawa, polegające na uzyskaniu przez Skarżącą nienależnej korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów prawa dotyczących podatku VAT. Wbrew stanowisku organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że podmioty powiązane osobowo i kapitałowo stworzyły taki mechanizm obrotu nieruchomością i finansowania jej nabycia, którego głównym celem było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego przysporzenia finansowego. Pełne uzasadnienie orzeczenia dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl. Ocena ta pozostaje aktualna również na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy. Przywołany wyrok ma istotny wpływ na rozpatrywaną sprawę i determinuje stanowisko Sądu o nieuprawnionym ustaleniu dodatkowego zobowiązania jako konsekwencji zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wyniku ujęcia w rozliczeniu Spółki za kwiecień 2022 r. faktury wystawionej przez B. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Z tych względów Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wobec braku wykazania przez organ przesłanek nadużycia prawa poprzez dokonanie kwestionowanej transakcji, a zatem wobec braku podstaw do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku od towarów i usług. Skoro zaś została uchylona ostateczna decyzja organu w przedmiocie określenia innej niż zadeklarowana kwoty podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, to nie można przyjąć, aby wystąpiła - warunkująca możliwość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego – okoliczność wykazania przez Spółkę kwoty do zwrotu wyższej od należnej. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego weźmie pod uwagę treść rozstrzygnięcia kończącego ponownie prowadzone – w wyniku uchylenia decyzji Dyrektora IAS z dnia 24 kwietnia 2025 r. wyrokiem tut. Sądu z dnia 19 sierpnia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 453/25 – postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2022 r. Mając to wszystko na względzie Sąd uznał, że organ odwoławczy nie wykazał, że działanie Skarżącej doprowadziło do wykazania kwoty zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, a w konsekwencji bezzasadnie utrzymał w mocy decyzję ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zasadne okazały się zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.t.u. oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. 5.3. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie podniesiony w uzasadnieniu skargi zarzut dotyczący doręczenia zaskarżonej decyzji z pominięciem wskazanego w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych (e-PUAP). Zgodnie z art. 144 § 5 O.p., doręczanie pism profesjonalnemu pełnomocnikowi, tj. adwokatowi, radcy prawnemu lub doradcy podatkowemu, odbywa się za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W świetle tego przepisu, a także art. 144 § 1a O.p., który określa kolejność doręczeń, podstawowym i preferowanym sposobem doręczenia jest wykorzystanie konta w systemie teleinformatycznym organu podatkowego (e-US, PUESC), następnie w siedzibie organu, a dopiero w dalszej kolejności doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych (ADE), rozumiany jako adres wpisany do Bazy Adresów Elektronicznych (BAE) i obsługiwany przez publiczną usługę rejestrowanego doręczenia elektronicznego (PURDĘ). W praktyce oznacza to, że jeżeli pełnomocnik posiada ADE wpisany do BAE (np. przypisany do skrzynki ADE dostarczanej przez operatora wskazanego w przepisach, jak np. Poczta Polska lub inny dostawca kwalifikowanej usługi doręczenia), organ podatkowy jest zobowiązany doręczać pisma właśnie na ten adres, bez względu na to, że pełnomocnik w pełnomocnictwie wskazał inny adres, np. e-PUAP. Brak podania w pełnomocnictwie adresu ADE nie stanowi braku formalnego, a organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wskazania e-PUAP jako adresu do doręczeń, jeśli profesjonalny pełnomocnik posiada adres wpisany do BAE. W takim przypadku doręczenie na ADE jest zgodne z prawem i skuteczne, a organ nie jest zobowiązany do wcześniejszego wzywania pełnomocnika do wskazania adresu e-PUAP ani uwzględniania tego adresu jako wiążącego. Zatem adresem do doręczeń elektronicznych w rozumieniu ustawy o doręczeniach elektronicznych jest adres ADE ujawniony w BAE, a nie adres e-PUAP. W związku z tym organ podatkowy był uprawniony, a nawet zobowiązany, do doręczenia decyzji na adres ADE wpisany do BAE - niezależnie od adresu wskazanego w pełnomocnictwie. W świetle powyższego należy uznać, że doręczenie decyzji na ADE było prawidłowe i skuteczne, a zarzut braku doręczenia na e-PUAP nie znajduje podstawy prawnej. Organ podatkowy postąpił zgodnie z obowiązującą hierarchią doręczeń wynikającą z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o doręczeniach elektronicznych, a zastosowany sposób doręczenia był zgodny z obowiązującym porządkiem prawnym i nie naruszał praw strony ani jej pełnomocnika. 5.4. W konsekwencji wobec stwierdzonego powyżej naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, zaskarżona decyzja podlegała wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany uwzględnić wskazania co do dalszego postępowania oraz ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Sąd jednocześnie nie stwierdził konieczności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, bowiem zalecenia sądu mogą zostać wykonane w toku postępowania odwoławczego. Z przedstawionych powyżej powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 19.097 zł, w tym kwotę 8.280 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10.800 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika.