I SA/Gd 458/02

Dnia 13 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA BOGUSŁAW SZUMACHER /spr./ Sędziowie NSA EWA KWARCIŃSKA ZBIGNIEW ROMAŁA Protokolant - ZUZANNA BACA po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2000 r. oddala skargę. W trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, kontrolujący zakwestionowali prawo "A " Sp. z o.o. w G. - obecnie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. - do odliczenia od podatku należnego kwot podatku naliczonego wynikających z szeregu faktur, w tym kwoty 6.134,41 zł z faktury nr [...] z dnia 4 lutego 2000 r., wystawionej przez C Sp. z o.o. w W. tytułem pierwszej raty za badanie sprawozdania finansowego i raport grupowy na dzień 31 grudnia 1999 r. W wyniku dokonanych ustaleń Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 24 października 2001 r. określi! kontrolowanej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2000 r. w wysokości 74.819 zł, zaległość podatkową w kwocie 12.444 zł i odsetki za zwłokę w kwocie 8.403,60 zł oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości 3.733 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że wartość netto spornej faktury w kwocie 27.883,68 zł (6.600 USD wg stosownego kursu) stanowi 40% wynagrodzenia wynikającego z umowy z dnia 31 grudnia 1999 r. zawartej przez podatnika z C, wynoszącego 16.500 USD. Powołując się na treść art. 19 ust. 3a w związku z art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) -zwanej dalej ustawą VAT - kontrolujący stwierdził, iż przedpłata w wysokości 40% ceny usługi nie podlega opodatkowaniu, a więc spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za luty 2000 r. o kwotę podatku naliczonego od ww. przedpłaty, gdyż zgodnie z § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury, o których mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Kontrolujący podkreślił, że nie został}' spełnione warunki, o których mowa w art. 6 ust. 8 ustawy VAT, a przede wszystkim podstawowy warunek - pobranie (przyjęcie) zapłaty, a zatem na dzień wystawienia faktury obowiązek podatkowy nie powstał, podobnie jak nie powstał obowiązek wystawienia faktury, o którym mowa w § 41 ust. 1 cyt. rozporządzenia. W zaistniałym stanie faktyczno-prawnym wystawioną przez C fakturę należy traktować jako fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT. Z ustalonej linii orzecznictwa NSA wynika praktyka stosowania tego przepisu zarówno, gdy faktura dokumentuje sprzedaż opodatkowaną, jak i nie dokumentuje żadnej sprzedaży oraz gdy występują rozbieżności między momentem powstania obowiązku podatkowego a datą wystawienia faktur}', która to sytuacja miała miejsce w mniejszej sprawie. Kontrolujący stwierdził ponadto, iż samoistną podstawą prawną dla pozbawienia spółki prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony określony w spornej fakturze jest przepis art. 19 ust. 3a ustawy VAT oraz podkreślił, iż na dzień wystawienia faktur}' nie dokonano przedpłaty. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, w którym wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej zakwestionowania prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury za badanie sprawozdania finansowego. Po rozpatrzeniu złożonego odwołania Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzją z dnia 28 stycznia 2002 r. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie bezspornym jest, iż wystawca faktury wystawił ją przed wykonaniem usługi, a zapłata 40% ceny nie stanowi okoliczności, z którą ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego lub obowiązku wystawienia faktury. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 8 ustawy VAT, tylko w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny, fakt ten rodzi obowiązek podatkowy z chwilą przyjęcia zapłaty. Zatem bezsprzeczne jest, że wystawca wystawił fakturę na czynność, która nie była objęta ani obowiązkiem podatkowym, ani obowiązkiem wystawienia faktury. Tym samym zaistniała sytuacja przewidziana w art. 33 ust. 1 ustawy VAT, czego skutkiem dla odbiorcy takiej faktury jest, zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., niemożność dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze. W skardze z dnia 28 lutego 2002 r. spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze spornej faktury z dnia 4 lutego 2000r., wystawionej przez C Sp. z o.o. w W. z uwagi na naruszenie przepisów art. 6 ust. 8, art.19 ust. 3a i 3b i 33 ust. 1 ustawy VAT oraz przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż faktura wystawiona przez C jest fakturą, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAT, gdyż ma on zastosowanie jedynie do sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym w podatku VAT lub zwolnionej od tego podatku. Natomiast wystawiona przez C faktura dotyczyła usługi badania sprawozdania finansowego i sporządzenia raportu, która stanowi jedną z czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wymienionych w art. 2 ustawy VAT (nie ma w stosunku do niej zastosowania wyłączenie z art. 3 ustawy VAX, ani nie została zwolniona z opodatkowania na mocy art. 7 i art. 14 ustawy VAT). Skarżąca wskazała, iż nie można mylić pojęcia podlegania danej czynności opodatkowaniu podatkiem VAT z pojęciem momentu powstania obowiązku podatkowego, dlatego nie było uzasadnione powoływanie się przez organ podatkowy na art. 6 ust. 8 ustawy VAT, który dotyczy jedynie momentu powstania obowiązku podatkowego, ale nie samego istnienia obowiązku podatkowego w przypadku danej transakcji. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych decyzji potwierdziły, że nie negują istnienia obowiązku podatkowego w niniejszym przypadku, a jedynie moment jego powstania. Skoro zatem sprzedaż usługi, której dotyczy faktura, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może do niej znaleźć zastosowania art. 33 ustawy VAT, a w konsekwencji § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Spółka zwróciła również uwagę na cel przepisów art. 33 ust. 1 ustawy VAT i § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia, które, jej zdaniem, miały zapobiegać wystawianiu fikcyjnych faktur potwierdzających fikcyjne czynności, przytaczając na poparcie swojego stanowiska stosowne orzeczenia sądów administracyjnych. Sporna faktura z całą pewnością nie jest tzw. pustą fakturą, a więc i z tego powodu uznać należy, iż nie stosuje się do niej przepisów art. 33 ust. 1 ustawy VAT i § 50 ust. 4 pkt 3 cyt. rozporządzenia. W dalszej części skargi spółka wywodzi, że również przywołany przez organy podatkowe przepis art. 19 ust. 3 a ustawy VAT nie może stanowić podstawy dla uzasadnienia zarzutu braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony, określonej w spornej fakturze. Przepis ten stanowi jedynie o czasie (momencie), w którym można dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony, a nie o samym prawie do obniżenia. Na jego podstawie organ podatkowy mógłby więc zakwestionować jedynie moment, w którym dokonano obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający ze spornej faktury, ale w żadnym wypadku nie może kwestionować samego prawa do obniżenia, gdyż powstanie tego prawa regulują odrębne przepisy, tj. art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący podnosi, że art. 19 ust. 3b wyraźnie wskazuje, iż ustawa rozróżnia prawo do obniżenia podatku od momentu realizacji tego prawa oraz wskazuje, że przywołany przepis stanowi o utracie prawa tylko w sytuacji uchybienia terminom określonym w ust. 3 tego artykułu. Żaden z przepisów ustawy o VAT nie przewiduje jednak utraty przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, w którym uchybi on terminom obniżenia podatku określonym w ust. 3a, a zatem terminom obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy uznał za błędne twierdzenia skarżącej, iż kwestionowana faktura dotyczy usługi badania sprawozdania finansowego i sporządzenia raportu, gdyż zgodnie z treścią faktury i zawartej umowy dotyczy ona zapłaty raty za świadczenie usługi, a czynność ta nie powoduje obowiązku podatkowego, a tym samym i obowiązku wystawienia faktury. Za nieprawdziwe uznał organ odwoławczy również stwierdzenie skarżącej jakoby organy podatkowe zakwestionowały jedynie moment powstania obowiązku podatkowego, a nie sam fakt jego powstania. Bowiem zarówno organ pierwszej instancji, jak i odwoławczy stwierdziły, iż spółka wystawiła fakturę na czynność, która nie była objęta ani obowiązkiem podatkowym, ani obowiązkiem wystawienia faktury. Organy podatkowe nie kwestionowały momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż nie można go było kwestionować, skoro obowiązek ten nie powstał. Organ odwoławczy zgodził się natomiast z argumentacją skarżącej, iż celem przepisu jest zapobieżenie przypadkom wystawienia tzw. pustych faktur, nie obrazujących rzeczywistego obrotu, jednakże ma on za zadanie również sankcjonować zachowania niezgodne z regulacjami dotyczącymi podatku VAT, m.in. w postaci samowolnego opodatkowywania czynności, których ten podatek nie dotyczy lub dotyczy w inny sposób. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W rozpoznawanej sprawie kontrahent skarżącej wystawił przed wykonaniem usługi fakturę na zaliczkę opiewającą na 40% umówionej ceny. Spór zaistniał}' pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca miała prawo obniżyć podatek należny za luty 2000 r. o kwotę podatku naliczonego określonego w tej fakturze. W myśl przepisu art. 6 ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Zatem należy przyjąć, iż dokonanie przedpłaty w wysokości mniejszej niż połowa cenny za usługę nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie wykonawcy tej usługi (por. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Lu 848/01, LEX nr 83678). Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że sporna faktura nie potwierdza dokonania przez skarżącą przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Obniżając podatek należny o podatek naliczony z tej faktury skarżąca naruszyła więc przepis art. 19 ust. 3a ustawy VAT, który stanowi, że obniżenie podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z regulacjami przyjętymi przy konstrukcji podatku od towarów i usług prawo nabywcy do obniżenia podatku należnego nie powstaje nigdy przed powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie świadczącego usługę. Uprawnienie to powstaje i może być realizowane w sposób określony w art. 19 ustawy VAT, dopiero gdy zostanie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe usługodawcy (por. wyrok WSA z dnia 4 lutego 2004 r., sygn. akt HI SA 554/03, M. Pod. 2004 nr 7 s. 40, wyrok SN z dnia 19 lipca 2002 r, sygn. akt III RN 134/01, Prok. i Pr. 2003 nr 4, poz. 46). Sąd uznał za błędną argumentację organów podatkowych w zakresie uznania spornej faktury, za fakturę o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy VAX, i w konsekwencji zastosowania w sprawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. Uchybienie to nie skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy, w sytuacji gdy organy podatkowe prawidłowo wskazały jako odrębną podstawę odmowy prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przepis art. 19 ust. 3a ustawy VAT. Odnosząc się do tej argumentacji, należy wskazać, jak stwierdzono w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002 nr 4 poz. 136, że norma art. 33 ust. 1 ustawy VAT nie znajduje zastosowania, gdy realizowana przez podatnika sprzedaż jest objęta obowiązkiem podatkowym, a dokumentująca ją faktura została wystawiona przed momentem powstania obowiązku podatkowego. Kiedy w tym przepisie mowa jest o sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym, chodzi o sprzedaż, która pozostaje w ogóle - ze względów przedmiotowych i podmiotowych - poza tym obowiązkiem, a zatem nie może nigdy przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a nie o przypadki wystawienia faktury z wykazanym podatkiem, które dokumentuj ą sprzedaż objętą obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, lecz zostały wystawione przed przekształceniem się tego obowiązku w zobowiązanie podatkowe, co następuje z momentem powstania obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.