I SA/Gd 459/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2012 r. sprawy ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. B. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od września 2006 r. do września 2007 r. A. B. pismem z dnia 7 listopada 2011 r. wypowiedział się w sprawie materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie oraz jednocześnie wniósł o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przed ewentualnym wydaniem decyzji w niniejszej sprawie, w celu umożliwienia kontrolowanemu złożenia zażalenia. Podstawą prawną swego żądania strona uczyniła przepis art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "Op.". w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Za zagadnienie wstępne strona uznała rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej zażalenia na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2011 r. odmawiające umożliwienia stronie zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne i sporządzania z nich notatek i kopii. Postanowieniem z dnia 20 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. A. B. złożył zażalenie na powyższe postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2, § 2 i § 3, art. 123 § 1, art. 125 § 1, art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 22 lutego 2012 r. umorzył postępowanie zażaleniowe z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy przedstawił, że zażalenie na postanowienie organu I instancji zostało wniesione pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. Ustalono, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 21 grudnia 2011 r. wydał dla A. B. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopada 2006 r. oraz od marca do września 2007 r. oraz wynik kontroli za październik i grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. kończąc tym samym na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wszczęte postanowieniem z dnia 8 marca 2011 r. Decyzja oraz wynik kontroli zostały doręczone stronie w dniu 21 grudnia 2011 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zakończyło się postępowanie kontrolne prowadzone wobec A. B. a zatem bezprzedmiotowe stało się postępowanie incydentalne z nim związane, jakim niewątpliwie było postępowanie w sprawie jego zawieszenia. Zawieszenie postępowania możliwe jest bowiem tylko w stosunku do takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Wskazano, że w świetle art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Op. skoro postępowanie zażaleniowe stało się bezprzedmiotowe to należało je umorzyć. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej A. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając naruszenie: 1) art. 233 § 1 pkt 3 i art. 208 § 1 w zw. z art. 239 Op., 2) art. 201 § 1 pkt 2, § 2, § 3 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 3) art. 123 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 4) art. 125 § 1 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, 5) art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Op. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2012 r. oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Z przedstawionych akt administracyjnych wynika, i są to okoliczności bezsporne, że postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego zostało wydane w dniu 20 grudnia 2012 r. i doręczone stronie w dniu 5 stycznia 2012 r. Zażalenie na ww. postanowienie strona skarżąca złożyła 12 stycznia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 21 grudnia 2011 r. wydał dla A. B. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2006 r. oraz za miesiące od marca do września 2007 r. oraz wynik kontroli za październik i grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. Decyzja oraz wynik kontroli zostały skarżącemu doręczone w dniu 21 grudnia 2011 r. W tym kontekście trafne jest ustalenie organu odwoławczego, iż w tym dniu, stosownie do art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej zakończyło się postępowanie kontrolne prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z dnia 8 marca 2011 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego w stosunku do A. B.. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 3 Op. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Odnośnie stosowania tego przepisu w analogicznych okolicznościach faktycznych wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 23.03.2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 49/11 (orzeczenie dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wyrażoną w tym wyroku ocenę prawną podziela, przytacza i czyni częścią swego uzasadnienia. Powołany przepis stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Op. unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784, publik. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797, publik. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19 oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95, niepublik.). W art. 233 § 1 pkt 3 Op. ustawodawca nie określił jednak wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym zarówno art. 233 § 1 pkt 3 Op. jak i tożsamo brzmiącego art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OSP 16/98 ONSA 1999 Nr 4 poz. 119). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Należy podkreślić, że w zażaleniu strona domagała się zawieszenia kontroli podatkowej. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w dniu, w którym do organu wpłynęło zażalenie strony ww. kontrola podatkowa została zakończona. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem zostało ono zakończone. Stąd należy przyjąć, iż pogląd organu, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, która jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tejże kontroli. Albowiem podejmować można postanowienie o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Podkreślenia wymaga, że o braku podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy można mówić, gdy przepisy prawa nie przewidują określonej formy działania organów administracji, nie nakładają na stronę żadnego obowiązku ani nie dają jej określonych uprawnień, taka sytuacja miała miejsce w chwili zakończenia kontroli, której zawieszenia domagał się podatnik. Z uwagi na jej zakończenie zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu, bowiem w takiej sytuacji brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w określonym przepisie prawa, w przypadku zawieszenie postępowania jest to art. 201 § 1 pkt 2 Op. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Op. uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Zawieszenie postępowania unormowane w tym przepisie ma charakter obligatoryjny i następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Op. (albo w ustawach szczególnych). Art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy., jednoznacznie określa przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. Reasumując wskazać należy, że organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Należy bowiem przyjąć, że - co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania prowadząc do jego umorzenia. Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi w ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 i art. 125 § 1 Op. Sąd nie uwzględnił również zarzutu skarżącego dotyczącego błędnego rozstrzygnięcia, jak również niespełniającego przesłanek ustawowych uzasadnienia faktycznego i prawnego zawartego w zaskarżonym postanowieniu. W kwestionowanym postanowieniu przedstawiono argumenty, które w sposób wystarczający i przekonywujący wyjaśniają przedmiotowe rozstrzygnięcie. Uzasadnienie postanowienia wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny, jak również zawiera argumentację dotyczącą dokonanej wykładni przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).