I SA/Gd 49/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zażaleniowe w sprawie odmowy zawieszenia kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 czerwca 2010 r. do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r. Podstawę wydania powyższego rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 6 września 2010 r. R. J. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o zawieszenie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń miesięcznych i rocznych z budżetem w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za okres 1 stycznia 2007 do 31 grudnia 2008 r., do czasu rozpatrzenia złożonej przez R. J. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010 r., które utrzymało w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2010 r. w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych na podstawie upoważnienia z dnia 21 czerwca 2010 r. W uzasadnieniu tego wniosku podatnik wskazał, że skarga powinna być uznana za zagadnienie wstępne i jako takie - winno stanowić przesłankę do zawieszenia przedmiotowego postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na przedmiotowy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 września 2010 r. (doręczonym w dniu 22.09.2010 r.) odmówił zawieszenia kontroli podatkowej. Organ I instancji wyjaśnił, że nie spełnione zostały przesłanki określone w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa"). W jego ocenie skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie stanowi przesłanki do zawieszenia kontroli podatkowej, albowiem zagadnienie wstępne - jako przesłanka do zawieszenia kontroli podatkowej - zachodzi wówczas, gdy rozstrzygnięcie spawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie sprawy mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem strona pismem z dnia 22 września 2010 r. złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie, jako wydanego z naruszeniem obowiązującego prawa oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez zawieszenie przedmiotowej kontroli podatkowej bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W treści zażalenia podatnik podniósł zarzut wadliwej interpretacji art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie za zagadnienie wstępne skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 lipca 2010 r. Pismem z dnia 14 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował podatnika o zakończeniu w dniu 6 października 2010 r. przedmiotowej kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy umorzył postępowanie zażaleniowe. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z nauką prawa postępowanie odwoławcze (a więc również zażaleniowe - poprzez przepis art. 239 O.p. odsyłający do przepisów dotyczących odwołań) podlega umorzeniu w każdym przypadku, gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski "Ordynacja podatkowa Komentarz", TNOiK Dom Organizatora, Toruń 2007, tom II, s. 517). Organ podkreślił, że z uwagi na zakończenie kontroli podatkowej w przedmiotowej sprawie nie można było rozstrzygnąć kwestii zasadności zawieszenia postępowania. W ocenie organu odwoławczego, z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, która jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia kontroli. Albowiem podejmować można decyzję o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku R. J. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił organowi naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej -z powodu braku zaistnienia podstaw do umorzenia postępowania zażaleniowego, gdyż postępowanie to nie stało się bezprzedmiotowe na skutek zakończenia kontroli podatkowej; jego zdaniem wniesienie zażalenia wymagało merytorycznej jego oceny bez względu na stan kontroli podatkowej, - art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej - gdyż zdaniem Skarżącego zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem zasady szybkości wynikającej z przytoczonego przepisu; zażalenie nie zostało rozpatrzone przez organ odwoławczy w terminie wynikającym z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, - art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem zaskarżone postanowienie zawiera błędne rozstrzygnięcie oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne. Dodatkowo skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z akt sprawy WSA w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 227/10, I SA/Gd 145/10 oraz I SA/Gd 392/10. Końcowo strona powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 227/10, wyrok NSA z dnia 28 marca 2001 r. sygn. akt III SA 244/00 oraz wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1328/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżone postanowienie organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego wydane na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, mocą którego organ ten, po rozpatrzeniu zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 września 2010 r. odmawiającego zawieszenia kontroli podatkowej - umorzył postępowanie zażaleniowe. Ocena zgodności z prawem tego postanowienia sprowadza się zatem do zbadania, czy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy dawały podstawę do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Kwestię wydawania przez organ podatkowy decyzji (postanowień w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej) w postępowaniu odwoławczym (odpowiednio zażaleniowym) reguluje art. 233 ww. ustawy, który określa sposoby zakończenia tego postępowania. Powołany przez Dyrektora Izby Skarbowej jako podstawa rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z mocy odesłania zawartego w art. 239 Ordynacji podatkowej unormowanie to ma zastosowanie także do postanowień. Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzygają one o istocie sprawy i kończą to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Analogiczne stanowisko znalazło swój wyraz w judykaturze i w literaturze prawniczej dotyczącej odpowiedniego do tegoż przepisu art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. (por. glosa B. Adamiak do wyroku NSA z dnia 15 stycznia 1985 r., II SA 1585 784, publik. OSPiKA z 1989 r. Nr 2 poz. 25, wyrok NSA z dnia 23 stycznia 1998 r. III SA 103/797, publik. wraz glosą B. Adamiak OSP z 1999 r. Nr 1 poz. 19 oraz wyrok NSA z dnia 5 marca 1996 r., SA/Ka 134/95, niepublik.). W art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca nie określił jednak wyraźnie przesłanek umorzenia postępowania odwoławczego, skutkiem czego w piśmiennictwie i orzecznictwie dotyczącym zarówno art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jak i tożsamo brzmiącego art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. jednolicie przyjmuje się, że do umorzenia postępowania odwoławczego może dojść, po pierwsze, w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, po drugie z powodu bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10). W tym ostatnim przypadku chodzi o podmiotowe i przedmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Przyczyną przedmiotową może być np. wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji lub sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przyczyną podmiotową jest np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r. OSP 16/98 ONSA 1999 Nr 4 poz. 119). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego. Należy podkreślić, że w zażaleniu strona domagała się zawieszenia kontroli podatkowej. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy w dniu, w którym do organu wpłynęło zażalenie strony (tj. 6 października 2010 r.) ww. kontrola podatkowa została zakończona. W takiej sytuacji organ odwoławczy nie mógł rozstrzygać o konieczności bądź braku konieczności zawieszenia postępowania, bowiem zostało ono zakończone. Stąd należy przyjąć, iż pogląd organu, że z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, która jest postępowaniem głównym (zasadniczym) w przedmiotowej sprawie, należy mówić o bezprzedmiotowości postępowania incydentalnego z nią związanego, jakim jest postępowanie w sprawie rozstrzygnięcia celowości zawieszenia tejże kontroli. Albowiem podejmować można decyzję o zawieszeniu tylko takiego postępowania, które toczy się w chwili podejmowania takiej oceny. Wyżej zaprezentowane stanowisko zaaprobowały sądy administracyjne uznając zasadność umorzenia postępowań odwoławczych prowadzonych w sprawie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatników, które wygasły przed zakończeniem postępowania prowadzonego przez organ II instancji. W tej mierze organ również prawidłowo odniósł się stwierdzając w odpowiedzi na skargę, że w przedmiotowej sprawie, istota problemu jest podobna, gdyż z chwilą zakończenia kontroli podatkowej, należy mówić o sui generis wygaśnięciu zawieszenia tej kontroli. Podobnie jak decyzja zabezpieczająca, która uległa wygaśnięciu, przestaje istnieć w obrocie prawnym, tak również postanowienie o zawieszeniu bądź odmowie zawieszenia kontroli podatkowej nie funkcjonuje w obrocie prawnym, z chwilą zakończenia kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 602/05, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Go 1087/07). Podkreślenia wymaga, że o braku podstaw do merytorycznego załatwienia sprawy można mówić, gdy przepisy prawa nie przewidują określonej formy działania organów administracji, nie nakładają na stronę żadnego obowiązku ani nie dają jej określonych uprawnień, taka sytuacja miała miejsce w chwili zakończenia kontroli, której zawieszenia domagał się podatnik. Z uwagi na jej zakończenie zasadność tego rodzaju żądania nie mogła być poddana ocenie organu, bowiem w takiej sytuacji brak jest możliwości weryfikacji przesłanek wyrażonych w określonym przepisie prawa, w przypadku zawieszenie postępowania jest to art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem tego postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Zawieszenie postępowania unormowane w tym przepisie ma charakter obligatoryjny i następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). Art. 201 § 1 pkt 2 ww. ustawy., jednoznacznie określa przesłanki, których łączne spełnienie obliguje organ do zawieszenia postępowania. A contrario oznacza to, że nieistnienie którejkolwiek z nich musi skutkować odmową zawieszenia postępowania. Reasumując wskazać należy, że organ drugiej instancji prawidłowo uznał, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zakończenie postępowania kontrolnego. Należy bowiem przyjąć, że - co do zasady – brak podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia stanowi o bezprzedmiotowości postępowania prowadząc do jego umorzenia. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady szybkości procedowania wynikającej z art. 125 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej działał zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. Przepis ten, na mocy art. 239 Ordynacji podatkowej, odnosi się również do postępowań zażaleniowych. Zażalenie skarżącego wpłynęło do organu w dniu 6 października 2010 r. a zaskarżone postanowienie wydano w dniu 16 listopada 2010 r. czyli przed upływem ww. terminu. Sąd nie uwzględnił również zarzutu podatnika dotyczącego błędnego rozstrzygnięcia, jak również niespełniającego przesłanek ustawowych uzasadnienia faktycznego i prawnego zawartego w zaskarżonym postanowieniu. W kwestionowanym postanowieniu przedstawiono argumenty, które w sposób wystarczający i przekonywujący wyjaśniają przedmiotowe rozstrzygnięcie. Uzasadnienie postanowienia wskazuje ustalony w sprawie stan faktyczny, jak również zawiera argumentację dotyczącą dokonanej wykładni przepisów prawa, które miały zastosowanie w sprawie. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 P.p.s.a.