I SA/Gd 459/96

1. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zakwestionował tylko część rozstrzygnięcia, zatem w skardze nie może poszerzać zarzutów o kwestie, które nie wywoływały jego zastrzeżeń, bowiem w tym zakresie decyzja I instancji nie została zaskarżona. 2. Przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie wyłączały w art. 23 wydatków na rzecz osób wykonujących czynności na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie umów zlecenia z kosztów uzyskania przychodu, nie zawierały też w 1992 r. żadnych limitów tych wydatków. Niezbędna była zatem ocena celowości tych wydatków i dowodów na ich poniesienie. Z uwagi na to, że nie miały tu wprost zastosowania przepisy dot. rozliczania delegacji służbowych pracowników w kraju i poza jego granicami, zgodnie z art. 75 Kpa należało dopuścić wszelkiego rodzaju dowody na tę okoliczność, a w braku dowodów, przy jednoczesnym przyznaniu, że wydatki tego rodzaju były niezbędne dla uzyskania przychodu - szacowanie wielkości kosztu. 3. Podstawą odmowy uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych nie może być fakt, że podatnik rozliczył te koszty jednorazowo na koniec roku, a nie w deklaracjach na zaliczki miesięczne, jeśli prowadził ewidencję środków trwałych w sposób umożliwiający ustalenie wielkości tych odpisów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W odwołaniu od decyzji organu I instancji Stefan G. zakwestionował tylko część rozstrzygnięcia, zatem w skardze nie może poszerzać zarzutów o kwestie, które nie wywoływały jego zastrzeżeń, bowiem w tym zakresie decyzja I instancji nie została zaskarżona. Zarzuty skarżącego odnoszące się do pominiętych jako koszty uzyskania przychodu czterech pozycji kosztów - wymienionych w odwołaniu i ponowionych w skardze - Sąd uznał za uzasadnione, choć z nieco innych względów niż wynikałoby to z argumentacji podatnika. Sąd dokonał oceny odmowy uwzględnienia tych pozycji w kosztach uzyskania przychodów, biorąc przede wszystkim pod uwagę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle którego kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wyraźnie wyłączonych, wymienionych w art. 23 ustawy. Przychód skarżącego pochodził z działalności handlowej, przede wszystkim sprzedaży części samochodowych, nabywanych we własnym zakresie za granicą. Z zapisów zaszłości gospodarczych znajdujących się w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że zakupy dokonywane były w Berlinie. Przy tego rodzaju działalności niewątpliwie niezbędne były wydatki związane z podróżami osób, które dokonywały zakupów, z kosztami magazynowania i transportu importowanych towarów. Skarżący rozliczał te koszty w sposób uniemożliwiający w sposób jednoznaczny ustalenie, że wykazane przez niego wydatki miały na celu uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej. Czy dla dokonywania zakupów /dokumentowanych rachunkami w ilości do 10 miesięcznie/ niezbędne było wynajmowanie w Berlinie mieszkania wraz z wyżywieniem dla dwóch osób za cenę 2.000 DEM miesięcznie? W jakiej części koszt ten miał związek z działalnością gospodarczą, w jakiej części takiego związku nie sposób się dopatrzeć. Przy ocenie kosztu tego rodzaju i zasadnym zakwestionowaniu dowodu jako takiego organ powinien dokonać - w razie braku innych dowodów dotyczących kosztów związanych z zakupem towarów handlowych w Berlinie - szacunkowego ustalenia kosztów tego rodzaju na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./, biorąc m.in. pod uwagę częstotliwość dokonywanych zakupów. Podobne zastrzeżenia dotyczą rozliczania kosztów delegacji "pracowników" przebywających w Berlinie. Organ podatkowy zasadnie uznał, że osoby wykonujące dla skarżącego czynności na podstawie umów zlecenia nie są pracownikami uprawnionymi do rozliczania kosztów delegacji służbowych, bowiem w świetle art. 12 ust. 4 w ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Organ podatkowy nie dokonywał jednakże oceny umów zlecenia pod kątem tego, jakie wynagrodzenie i ewentualny zwrot wydatków /por. art. 735 i 742 Kc/ przysługiwał zleceniobiorcom i na ile te wydatki miały na względzie uzyskanie przez skarżącego przychodu. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłączały w art. 23 wydatków na rzecz osób wykonujących czynności na rzecz podmiotów gospodarczych na podstawie umów zlecenia z kosztów uzyskania przychodu, nie zawierały też w 1992 r. żadnych limitów tych wydatków. Niezbędna była zatem ocena celowości tych wydatków i dowodów na ich poniesienie. Z uwagi na to, że nie miały tu wprost zastosowania przepisy dot. rozliczania delegacji służbowych pracowników w kraju i poza jego granicami zgodnie z art. 75 Kpa należało dopuścić wszelkiego rodzaju dowody na tę okoliczność, a w barku dowodów, przy jednoczesnym przyznaniu, że wydatki tego rodzaju były niezbędne dla uzyskania przychodu - szacowanie wielkości kosztu. Izba Skarbowa bez bliższego uzasadnienia i powołania się na podstawę prawną przyjęła w zaskarżonej decyzji, że koszty ponoszone w celu uzyskania przychodu, to te wydatki, które zostały jednocześnie udokumentowane i zaewidencjonowane w przepisanej prawem formie. Takie zawężenie pojęcia kosztów uzyskania przychodu nie znajduje uzasadnienia w art. 22 ustawy i jest sprzeczna z art. 75 Kpa. Za uzasadnione w całej rozciągłości uznał Sąd zarzuty skargi dotyczące pominięcia w kosztach wydatków na zakup radia CB i odpisów amortyzacyjnych. Podatnik przekonywująco i logicznie uzasadnił celowość posiadania w środka łączności dla potrzeb prowadzonej działalności, natomiast Izba Skarbowa kwestionując tego rodzaju poczynania podatnika ingeruje w sprawy dotyczące organizacji działalności gospodarczej przez osobę prowadzącą ją na własne ryzyko i rachunek. Organy podatkowe niezasadnie odmówiły uwzględnienia jako kosztu uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych za okres od stycznia do listopada 1992 r., mimo że w świetle art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy uznawane są one za koszty tego rodzaju. Podstawą takiej decyzji nie może być fakt, że podatnik rozliczył te koszty jednorazowo na koniec roku, a nie w deklaracjach na zaliczki miesięczne, jeśli prowadził ewidencję środków trwałych w sposób umożliwiający ustalenie wielkości tych odpisów /por. par. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1989 r. w sprawie uznawania składników majątkowych za środki trwałe - Dz.U. nr 72 poz. 422 ze zm./. Jak trafnie zauważył podatnik nie dokonując odpisów co miesiąc działał na swoją niekorzyść, a nie na szkodę fiskusa. Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo materialne. W związku z tym na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o NSA orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 55 par. 1 ustawy o NSA. Z zasądzonej kwoty 1.500,- zł kwota 632,27 zł dotyczy wpłaconego wpisu sądowego, reszta - kosztów zastępstwa procesowego.