I SA/Gd 46/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w G na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 23 kwietnia 2010 r. nr [....] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. W dniu 10 grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą "A" Spółce z o. o. z siedzibą w G. zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Decyzja ta została nadana w urzędzie pocztowym w dniu 10 grudnia 2009 r. na adres pełnomocnika do doręczeń adwokata W.P. Pełnomocnictwo zostało udzielone w dniu 23 listopada 2009 r., o czym organ podatkowy został poinformowany w dniu 9 grudnia 2009 r. Pełnomocnikiem do reprezentowania Spółki w postępowaniu kontrolnym był ustanowiony doradca podatkowy R.Z., jednakże pełnomocnictwo mu udzielone zawierało wyłączenie uprawnienia pełnomocnika do odbioru korespondencji. Przesyłka zawierająca decyzję organu I instancji nie została przez pełnomocnika do doręczeń adwokata W.P. odebrana i po dwukrotnym awizowaniu w dniu 14 grudnia i 22 grudnia 2009 r. została zwrócona do nadawcy. W dniu 28 grudnia 2009 r. Prezes Zarządu Spółki K.P. złożył osobiście w Urzędzie Kontroli Skarbowej pismo, w którym poinformował o cofnięciu w dniu 24 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa do odbioru korespondencji udzielonego w dniu 23 listopada 2009 r. W.P. i ustanowieniu z tym dniem pełnomocnika Spółki do odbioru korespondencji w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Urząd Kontroli Skarbowej w osobie K.J. W dniu 29 grudnia 2009 r. do Urzędu wpłynęło także pismo W.P. informujące o wypowiedzeniu mu pełnomocnictwa przez mocodawcę w trakcie rozmowy telefonicznej w dniu 23 grudnia 2009 r. Organ podatkowy uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. została skutecznie doręczona spółce w dniu 28 grudnia 2009 r., zgodnie z art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "O.p."). Termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął w dniu 11 stycznia 2010 r. W terminie tym nie zostało złożone odwołanie od decyzji. W dniu 3 lutego 2010 r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 grudnia 2009 r. podnosząc, że w momencie doręczenia w trybie art. 150 O.p. przez organ podatkowy decyzji W.P. nie był już on pełnomocnikiem strony, nie można więc uznać, że decyzja ta weszła do obrotu prawnego. W tej sytuacji nie istnieje zobowiązanie określone przedmiotową decyzją. Z powyższym wnioskiem Spółka złożyła również odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r. odmówił spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające przywrócenie terminu. W szczególności organ nie podzielił stanowiska Spółki, iż decyzja nie została skutecznie doręczona. Zdaniem organu do skutecznego odwołania udzielonego pełnomocnictwa konieczne było przedłożenie organowi pisemnego odwołania pełnomocnictwa skierowanego do dotychczasowego pełnomocnika. Brak takiego pisma powoduje, że W.P. nadal upoważniony był do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Złożenie w dniu 29 grudnia 2009 r. pełnomocnictwa dla K.J. spowodowało tylko to, że w sprawie został upoważniony trzeci pełnomocnik, nie anulowało natomiast pełnomocnictwa udzielonego W.P. Tym samym doręczenie decyzji nastąpiło skutecznie z dniem 28 grudnia 2009 r. Strona nie złożyła odwołania w ustawowym terminie, a składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie uprawdopodobniła istnienia przeszkód nie do przezwyciężenia z powodu których nie dotrzymała terminu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając organowi naruszenie art. 223 § 2 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do zgodnego z prawem doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej, art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że uchybiono terminowi do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi oraz art. 162 O.p. poprzez bezpodstawne rozstrzygnięcie o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania w sytuacji, gdy termin nie rozpoczął swojego biegu na skutek nieprawidłowego doręczenia pisma adresatowi. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że organ został prawidłowo powiadomimy o odwołaniu pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi W.P. w dniu 28 grudnia 2009 r. Żaden przepis prawa nie wymaga przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do pełnomocnika. Powiadomienie organu o cofnięciu pełnomocnictwa obliguje organ do pominięcia osoby byłego już pełnomocnika, a co za tym idzie wszelkie doręczenia pozostają bezskuteczne wobec tej osoby. O fakcie odwołania pełnomocnictwa dla W.P. organ kontroli skarbowej został poinformowany przez podatnika pisemnie, przed upływem terminu, a zatem doręczenie decyzji we wskazanym dniu byłemu już pełnomocnikowi nie mogło być wobec Spółki skuteczne. Brak skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji oznacza bezprzedmiotowość wniosku o przywrócenie terminu, tym samym organ odwoławczy bezpodstawnie rozstrzygnął o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania, co stanowi naruszenie art. 162 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem 13 października, sygn. akt I SA/Gd 121/11 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2010 r. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. została tego samego dnia wysłana na adres ustanowionego przez Spółkę w dniu 9 grudnia 2010 r. pełnomocnika do doręczeń, adwokata W.P. Poczta nie zastawszy adresata, w dniu 14 grudnia 2009 r. pozostawiła pierwsze powiadomienie o znajdującej się na poczcie przesyłce, zaś drugie, po upływie 7 dni, tj. dnia 22 grudnia 2009 r. W datach awizowania przesyłki adwokat W.P. był pełnomocnikiem Spółki. Nie oznacza to jednak, zdaniem Sądu, iż przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 §1 i § 2 O.p. w dniu 28 grudnia 2009 r., jak twierdził organ podatkowy w zaskarżonym postanowieniu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Spółka ustanowiła w dniu 24 grudnia 2009 r. nowego pełnomocnika w osobie mecenas K.J., o czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej został zawiadomiony w dniu 28 grudnia 2009r., tj. w dniu, w którym zawiadomiono także o odwołaniu z dniem 24 grudnia 2009r. pełnomocnictwa udzielonego W.P. Zdaniem Sądu I instancji nie można podzielić przy tym stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że wobec braku przedłożenia organowi pisemnego wypowiedzenia pełnomocnictwa skierowanego do mecenasa W.P. wypowiedzenie to wobec organu nie było skuteczne. Żaden przepis prawa podatkowego oraz stosowanego pomocniczo prawa cywilnego nie zobowiązuje mocodawcy do doręczenia organowi podatkowemu pisemnego oświadczenia mocodawcy o odwołaniu pełnomocnictwa. Oczywiście w formie pisemnej bądź ustnie do protokołu należy powiadomić organ o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Ta przesłanka jest spełniona, ponieważ w dniu 28 grudnia 2009 r. organ został pisemnie powiadomiony przez Spółkę o wypowiedzeniu pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi i ustanowieniu nowego pełnomocnika. Powyższe oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa doszło do wiedzy organu, a więc z dniem 28 grudnia 2009 r. pełnomocnictwo dla W.P. wygasło i przestał on być osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki. Wobec powyższego w ocenie Sądu nie sposób uznać, że doręczenie decyzji pełnomocnikowi strony – W.P., nastąpiło w trybie art. 150 O.p. – w dniu 28 grudnia 2009 r. Uznać należało, że wobec cofnięcia w ostatnim dniu terminu wynikającego z art. 150 § 2 O.p. (a więc jeszcze w trakcie jego biegu) pełnomocnictwa, W.P. przestał być pełnomocnikiem Spółki, tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji. Doręczenie pisma w trybie art. 150 O.p. jest bowiem możliwe jedynie wówczas, gdy odbiorca jest legitymowany do jego odbioru. Obowiązkiem organu podatkowego było uwzględnienie faktu wypowiedzenia pełnomocnictwa i podjęcia innych czynności zmierzających do skutecznego doręczenia decyzji właściwemu adresatowi - jakim był nowy pełnomocnik Spółki. W tej sytuacji orzekanie w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania było, zdaniem Sądu, bezprzedmiotowe, a postępowanie w sprawie z wniosku Spółki powinno zostać umorzone. Jednocześnie w ocenie Sądu zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p., organ odwoławczy w takiej sytuacji powinien w drodze postanowienia stwierdzić niedopuszczalność odwołania. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. - art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a." poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy, nieorzeczenie na podstawie akt sprawy i tym samym nie rozstrzygnięcie sprawy, w szczególności: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że decyzja organu I instancji, której dotyczyło uchylone postanowienie nie weszła do obrotu prawnego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 212 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu, podważając sens instytucji pełnomocnictwa i zasadę wynikającą z art. 212 O.p. W związku z powyższym organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za uzasadnione należało uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżącej Spółki w sposób określony w art. 150 O.p. Nieuprawnione bowiem było przyjęcie przez Sąd I instancji, że decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego i postępowanie w sprawie przywrócenia terminu powinno zostać umorzone jako bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na przepis art. 94 § 2 k.p.c., zgodnie z którym adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku, a każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Na podstawie przywołanego przepisu k.p.c., Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że zasadą jest działanie profesjonalnego pełnomocnika jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa, a zwolnienie pełnomocnika z tego obowiązku jest wyjątkiem od tej zasady. Wyjątki zaś, nie podlegają interpretacji rozszerzającej. Zatem błędne jest twierdzenie, że pełnomocnik nie ma obowiązku działania za stronę przez dwa tygodnie od wypowiedzenia pełnomocnictwa w sytuacji, kiedy ustanowiony został nowy pełnomocnik (wyrok NSA z 19 maja 2009 r. II GSK958/08). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do przepisu art. 145 O.p. – decyzję organu I instancji z dnia 10 grudnia 2009 r. należało uznać za skutecznie doręczoną adw. W.P., działającemu jako pełnomocnik skarżącej do doręczeń. Pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on bowiem zobowiązany do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni, co potwierdzają okoliczności sprawy, a w szczególności powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że w powyższych okolicznościach strona skarżąca zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz jednocześnie złożyła to odwołanie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 8 grudnia 2011 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności, wbrew twierdzeniom zawartym w piśmie procesowym skarżącej z dnia 22 lutego 2012 r., zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., który wiąże skład orzekający w rozpoznawanej sprawie wyraźnie stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. została w dniu 28 grudnia 2009 r. skutecznie doręczona w sposób określony w art. 150 O.p. pełnomocnikowi skarżącej Spółki – adw. W.P., działającemu wówczas jako pełnomocnik skarżącej do doręczeń. Pomimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on bowiem zobowiązany do działania za mocodawcę przez czas dwóch tygodni, co w szczególności potwierdza powiadomienie organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w ostatnim dniu okresu o którym mowa w art. 150 § 1 O.p. (28 grudnia 2009 r.). Skoro zatem w świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skuteczność doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2009 r. nie może budzić wątpliwości, a skarżąca w złożonym wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, nie przedstawiła żadnych innych argumentów uzasadniających złożony wniosek, poza okolicznościami podważającymi jej wejście do obrotu prawnego (wobec braku skutecznego doręczenia), stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej działał prawidłowo odmawiając skarżącej przywrócenia wnioskowanego terminu. Zgodnie bowiem z treścią art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy, zaś skarżąca nie uprawdopodobniła, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić skargę.