I SA/Gd 460/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 lipca 2014 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z 220 § 2, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5, art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 , art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. tj. z 2012r. poz. 749) w dalszej części jako ,,O.p.", po rozpatrzeniu odwołania B. B. – dalej jako "Skarżąca" - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2012 r. Nr [...] umarzającej postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 4 czerwca 2012 r. wobec Skarżącej w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika zlikwidowanej spółki A . z byłym wspólnikiem P. Ś. za pobrany i nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., określającej spółce cywilnej A wysokość pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2010 r. w kwocie 412,00 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 462,00 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 462,00 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 450,00 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 360,00 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 386,00 zł, październik 2010 r. w kwocie 342,00 zł, listopad 2010 r. w kwocie 342,00 zł, orzekającej solidarną odpowiedzialność Skarżącej byłego wspólnika spółki cywilnej A . z byłym wspólnikiem P. Ś. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za marzec 2010 r. w kwocie 412,00 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 462,00 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 462,00 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 450,00 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 360,00 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 386,00 zł, październik 2010 r. w kwocie 342,00 zł, listopad 2010 r. w kwocie 342,00 zł oraz za odsetki od ww. zaległości na dzień wydania decyzji za marzec 2010 r. w kwocie 129,00 zł, kwiecień 2010 r. w kwocie 141,00 zł, czerwiec 2010 r. w kwocie 133,00 zł, lipiec 2010 r. w kwocie 126,00 zł, sierpień 2010 r. w kwocie 97,00 zł, wrzesień 2010 r. w kwocie 101,00 zł, październik 2010 r. w kwocie 86,00 zł, listopad 2010 r. w kwocie 83,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: A s.c. nie uiściła w ustawowym terminie ciążących na niej (jako płatniku) zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010r. w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia 28 maja 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec Skarżącej byłego wspólnika spółki cywilnej A w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności z byłym wspólnikiem P. Ś. za pobrany i niewpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010r. oraz styczeń 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 26 września 2012 r. Nr [...] umorzył postępowanie podatkowe wszczęte w dniu 4 czerwca 2012r. wobec Skarżącej w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika zlikwidowanej spółki A s.c. z byłym wspólnikiem P. Ś. za pobrany i nie wpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące grudzień 2010 r., styczeń 2011 r., określił spółce cywilnej A s.c. wysokość pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec 2010r. w kwocie 412,00 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 462,00 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 462,00 zł, lipiec 2010r. w kwocie 450,00 zł, sierpień 2010r. w kwocie 360,00 zł, wrzesień 2010r. w kwocie 386,00 zł, październik 2010r. w kwocie 342,00 zł, listopad 20ł0r. w kwocie 342,00 zł oraz orzekł solidarną odpowiedzialność Skarżącej byłego wspólnika spółki cywilnej A s.c. z byłym wspólnikiem P. Ś. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za marzec 2010r. w kwocie 412,00 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 462,00 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 462,00 zł, lipiec 2010r. w kwocie 450,00 zł, sierpień 2010r. w kwocie 360,00 zł, wrzesień 2010r. w kwocie 386,00 zł, październik 2010r. w kwocie 342,00 zł, listopad 2010r. w kwocie 342,00 zł oraz za odsetki od ww. zaległości na dzień wydania decyzji za marzec 2010r. w kwocie 129,00 zł, kwiecień 2010r. w kwocie 141,00 zł, czerwiec 2010r. w kwocie 133,00 zł, lipiec 2010r. w kwocie 126,00 zł, sierpień 2010r. w kwocie 97,00 zł, wrzesień 2010r. w kwocie 101,00 zł, październik 2010r. w kwocie 86,00 zł, listopad 2010r. w kwocie 83,00 zł. 2. Nie zgadzając się z ww. decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca złożyła w ustawowo przewidzianym terminie odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów; - art. 108 § 1 - § 3, art. 115 § 1 - § 5 O.p. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1 ,art. 124, art. 165 § 1,§2, § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie: W uzasadnieniu odwołania Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji; - nieprawidłowe oznaczenie strony tj. pominięcie w postępowaniu jako strony byłego wspólnika spółki P. Ś. - zdaniem Skarżącej względem byłych wspólników winno być prowadzone jedno postępowanie podatkowe, - niewykazanie, że spółka nie dysponowała majątkiem, który mógł być przeznaczony na spłatę zadłużenia oraz nieudowodnienie, że w czasie istnienia spółki organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu ściągnięcia należności, - bezzasadne określenie zlikwidowanej spółce wysokości pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. oraz orzeczenie solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe z ww. tytułu i odsetki od tych zaległości, - niewykazanie przesłanek uzasadniających orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki, - niewykorzystanie istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego i tym samym dokonanie dowolnej oceny dowodów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego w całości, - niezapewnienie stronie możliwości ustosunkowania się do treści postanowienia nr [...] z dnia 26 września 2012 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodu i nieuwzględnienie wniosku o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych, - nieprawidłowe powołanie podstawy prawnej, nieprawidłowe rozstrzygnięcie oraz nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, - błędne ustalenie, iż spółka pełniąc funkcję płatnika pobrała zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za omawiane miesiące, lecz ich nie przekazała w całości w ustawowym terminie na rachunek bankowy organu podatkowego. Ponadto Skarżąca zaskarżyła postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2012r. Nr [...], zarzucając bezzasadną odmowę uwzględnienia wniosku o dołączenie do akt sprawy akt wszystkich postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych względem spółki cywilnej A s.c. 3. W odpowiedzi na zawiadomienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2012r. Nr [...] dotyczące możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie Skarżąca w piśmie z dnia 27 grudnia 2012r. powtarzając w części treść odwołania stwierdziła, że organ odwoławczy nie przeprowadził żadnych nowych dowodów mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy oraz wniósł o uzupełnienie akt sprawy o akta wszystkich postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych względem spółki cywilnej A s.c. i ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych. 4. Decyzją z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Jak wynika zaś z treści art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z kolei stosownie do treści § 4 w/w przepisu orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwlokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przy czym przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki - § 5 ww. przepisu. W ocenie organu, ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego (w tym min. informacji o wspólnikach spółki cywilnej NIP-D z dnia 27 grudnia 2005r. oraz z dnia 8 stycznia 2008r., zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z dnia 2 stycznia 2006r. oraz z dnia 8 sierpnia 2008r., aneksów nr: 3, 6 i 7 do umowy spółki, oświadczenia o rozwiązaniu spółki z dniem 31 stycznia 2011 r.) wynika, że w okresach od 27 grudnia 2005r. do 2 czerwca 2007r. oraz od 27 grudnia 2007r. do 31 stycznia 2011 r. Skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej A . Zatem w okresie kiedy powstały zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010r. Skarżąca była wspólnikiem w tej spółce. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe przesądza, że w analizowanym przypadku zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A z byłym wspólnikiem P. Ś., który był wspólnikiem w ww. spółce nieprzerwanie w okresie od 1 lutego 2003r. do 31 stycznia 2011 r. za zaległości podatkowe z tytułu pobranego i nie wpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu argumentu niewykazania i nieudowodnienia braku skutecznej egzekucji wobec majątku spółki cywilnej A organ zauważył, że orzeczenie odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej w trybie art. 115 O.p. nie zostało uwarunkowane bezskutecznością (w całości lub w części) egzekucji z majątku spółki, tak jak to ma miejsce w przypadku orzekania odpowiedzialności członków zarządu między innymi spółek z o.o. (art. 116 Ordynacji podatkowej). Z tego też względu nie zasługuje, w ocenie organu, na uwzględnienie podniesiona przez Skarżącą kwestia uzupełnienia akt sprawy o akta wszystkich postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych względem spółki cywilnej A W ocenie organu podniesiony argument nieuwzględnienia wniosku o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiałów dowodowych w sprawie oraz niezapewnienie stronie możliwości ustosunkowania się do treści postanowienia nr [...] z dnia 26 września 2012r. nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 sierpnia 2012r. Pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym i pismem z dnia 14 sierpnia 2012r. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego. Po tej dacie organ podatkowy nie gromadził nowego materiału w sprawie. Stosownie zaś do treści art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie może zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji. W odwołaniu z dnia 17 października 2012r. Pełnomocnik zaskarżył postanowienie nr [...] z dnia 26 września 2012r. Odnosząc się w tym miejscu do powyższego organ wyjaśnił, że orzeczenie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, o którym mowa w art. 115 O.p. nie zostało uwarunkowane "stanem" egzekucji z majątku spółki i w ocenie tut. organu odwoławczego zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Z kolei odnosząc się do podniesionej kwestii, iż w zaskarżonej w decyzji określono wysokość pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego oraz orzeczono o odpowiedzialności osoby trzeciej organ wyjaśnił, że ustawodawca w treści art. 115 § 4 O.p. przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 108 § 2 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej). Z powołanej powyżej treści art. 115 § 4 wprost wynika, że w jednym postępowaniu można określić w tym trybie zarówno wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku, jak i orzec odpowiedzialność osoby trzeciej, nawet gdyby przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Odnosząc się zaś do kwestii błędnego ustalenia w zakresie pobrania przez spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za przedmiotowe miesiące i ich nieprzekazania w całości w ustawowym terminie na rachunek bankowy organu podatkowego organ stwierdził, że spółka cywilna złożyła deklaracje o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2010r. (korekta deklaracji z dnia 26 stycznia 2011 r.) oraz za 2011 r. (deklaracja z dnia 18 stycznia 2012r.), w których wykazała zaliczki z tytułu wypłaty wynagrodzeń jako podatek pobrany do przekazania do Urzędu Skarbowego. Jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy listy zaległości (stan na dzień 26 września 2012r.) przedmiotowe należności podatkowe wykazane w ww. deklaracjach nie zostały uregulowane w ustawowym terminie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w sentencji decyzji z dnia 26 września 2012r. Nr [...] określił spółce cywilnej A s.c. wysokość pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r. w kwotach wynikających z ww. korekty deklaracji PIT-4R za 2010r. Ponadto odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania organ podatkowy stwierdził, że zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 O.p. Zdaniem organu odwoławczego zarówno strona postępowania, jak i podstawa prawna zostały określone w prawidłowy sposób. Postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności było prowadzone w odrębnych postępowaniach, ale wobec wszystkich wspólników byłej spółki cywilnej, o czym Skarżąca była poinformowana. Zdaniem organu odwoławczego, Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2012r. wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawnych i wbrew twierdzeniom Skarżącej nie narusza prawa. Organ wskazał ponadto, iż w związku z uregulowaniem w dniu 11 lipca 2012 r. zaległości zlikwidowanej spółki A s.c. z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za miesiące grudzień 2010r. i styczeń 2011 r. postępowanie w tym zakresie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej stało się bezprzedmiotowe i zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył je w tej części na podstawie art. 208 § 1 O.p. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów; - art. 108 § 1 -§ 3, art. 115 § 1 - §5, - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 165 § 1, §2, §4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 200 § 1,art. 208 § 1,art. 210 § 1 pkt 3, 4, 5 i 6, art, 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie Skarżąca wniosła o: - uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2013 r., - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego), - wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wykonania zaskarżonej decyzji z dnia 30 stycznia 2013 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - na zasadzie przepisu art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia, - wstrzymanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2013 r. w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji - na zasadzie przepisu art. 61 § 3 p.p.s.a. i wydanie w tym zakresie stosownego postanowienia. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentacja zaprezentowaną w toku postepowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.".). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 7.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organy podatkowe prawidłowo orzekły o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A z jej byłym wspólnikiem P. Ś. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2010r. oraz za odsetki od ww. zaległości. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, iż Skarżąca była jednym z dwóch wspólników spółki cywilnej rozwiązanej w 2011 r., której zobowiązania podatkowe z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń za poszczególne miesiące 2010r. stały się zaległością podatkową. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie. Przepis ten ma charakter ogólny. W przypadku Skarżącej jako byłego wspólnika spółki cywilnej zakres tej odpowiedzialności doprecyzowany został w art. 115 O.p. Stosownie do art. 115 O.p. wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (§ 2). Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (§ 4). Zgodnie z art. 115 § 5 O.p. § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Zdaniem Sądu organ prawidłowo skonstatował, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (w tym m.in. informacji o wspólnikach spółki cywilnej NIP-D z dnia 27 grudnia 2005 r. oraz z dnia 8 stycznia 2008 r., zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 z dnia 2 stycznia 2006 r. oraz z dnia 8 sierpnia 2008 r., aneksów nr: 3, 6 i 7 do umowy spółki, oświadczenia o rozwiązaniu spółki z dniem 31 stycznia 2011 r.) wynika, że w okresach od 27 grudnia 2005 r. do 2 czerwca 2007 r. oraz od 27 grudnia 2007 r. do 31 stycznia 2011 r. Skarżąca była wspólnikiem spółki cywilnej A . Zatem w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych spółki cywilnej A z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłaconym wynagrodzeniem za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2010 r. Skarżąca była wspólnikiem w tej spółce. W ocenie Sądu powyższe przesądza, że zaistniała pozytywna przesłanka określona w art.115 § 2 O.p. dla orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A z byłym wspólnikiem P. Ś., który był wspólnikiem ww. spółce nieprzerwanie w okresie od 1 lutego 2003 r. do 31 stycznia 2011 r. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Sądu z cytowanych przepisów wynika, że wspólnicy spółki cywilnej ponoszą odpowiedzialność solidarną nie tylko ze spółką, ale i z pozostałymi wspólnikami, jednak przepisy dotyczące formy rozstrzygnięcia czy sposobu prowadzenia postępowania nie wskazują na konieczność orzeczenia o ich odpowiedzialności solidarnej w jednej decyzji opiewającej na wszystkie te osoby. Stosownie bowiem do art. 207 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy tej ustawy stanowią inaczej, również art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 166 O.p. w sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony (§ 1); w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie (§ 2). Mając na względzie treść art. 166 § 1 O.p., trzeba podkreślić, że w sprawach dotyczących tego samego stanu faktycznego, gdzie prawa i obowiązki stron wynikają z tej samej podstawy prawnej, a ponadto w każdej ze spraw właściwy jest ten sam organ podatkowy, organ ma możliwość, a nie konieczność, wszczęcia i prowadzenia jednego postępowania podatkowego wobec więcej niż jednej strony ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2008r. sygn. akt I FSK 1235/07, z dnia 8 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 696/10 dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko prezentowane w powołanych wyrokach, zgodnie którym w świetle obowiązującej regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej brak jest konieczności orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich, w jednej decyzji z zastrzeżeniem, iż postepowanie winno być prowadzone wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Dla porządku należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego prezentowane jest również odmienne stanowisko, zgodnie z którym orzeczenie o odpowiedzialności wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zobowiązania podatkowe powinno nastąpić na podstawie art. 115 § 1 i 4 w zw. z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, po przeprowadzeniu postępowania z udziałem wszystkich wspólników tej spółki, jako stron tego postępowania, w ramach jednej decyzji adresowanej do tych wspólników ( por. wyroki NSA z dnia z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2100/08, z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 654/09, z dnia 18 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1970/11 dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodatkowo Sąd wskazuje, że w podobnej kwestii, opartej na art. 116 Ordynacji podatkowej dotyczącym odpowiedzialności solidarnej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej, wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 9 marca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/08 (ONSAiWSA 2009/3/42). Odpowiadając na pytanie składu zwykłego "Czy organ podatkowy może prowadzić postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko z udziałem jednego z członków zarządu spółki wymienionej w tym przepisie, a w stosunku do każdego z pozostałych członków zarządu - prowadzić odrębne postępowanie (oczywiście w sytuacji, gdy w danym okresie zarząd spółki był wieloosobowy), czy powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich osób będących w danym okresie członkami zarządu takiej spółki?". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym stwierdził, że "Przepis art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) nakłada obowiązek na organ podatkowy do prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność." W uzasadnieniu uchwały wskazano jednak, że kwestia, czy ma być to jedno postępowanie podatkowe, jest w gruncie rzeczy zagadnieniem o charakterze technicznym. Dalej NSA stwierdził, że aczkolwiek pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 Ordynacji podatkowej, to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Jak już wyżej zostało wskazane powołana uchwała dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych jako osób trzecich za zaległości podatkowe spółki kapitałowej i nie ma bezpośredniego przełożenia na odpowiedzialność byłych wspólników spółki cywilnej za zobowiązania tej spółki, jednakże w ocenie Sądu w świetle powołanej regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, również nie można wywnioskować aby w niniejszej sprawie istniała konieczność czy wyłączna możliwość orzekania o odpowiedzialności wszystkich odpowiedzialnych solidarnie osób trzecich w jednej decyzji. Należy podkreślić, że w świetle art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 369 K.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Zdaniem Sądu zastosowanie do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe wskazanych przepisów Kodeksu cywilnego oznacza, że organ podatkowy nie ma swobody w wyborze osoby, względem której może ustalić odpowiedzialność podatkową, lecz musi przeprowadzić postępowanie w stosunku do wszystkich podmiotów, których ta odpowiedzialność może dotyczyć. W tym przypadku odpowiedzialność solidarna Skarżącej i jej wspólnika wynika z unormowań art. 115 O.p. Skoro właśnie na tej ustawowej podstawie zostały wydane decyzje wobec każdego ze wspólników, orzekające o ich solidarnej odpowiedzialności, to został spełniony wymóg przeprowadzenia postępowania wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych solidarnie czyli w niniejszej sprawie wobec wszystkich byłych wspólników spółki cywilnej. Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy pierwszej instancji wszczął i prowadził odrębne postępowania zakończone decyzjami wobec każdego ze wspólników byłej spółki cywilnej A ( postanowienie z dnia 28 maja 2012r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec Skarżącej, tom I karta 2, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 lipca 2012 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności P. Ś. byłego wspólnika spółki cywilnej A ze Skarżącą jako byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe wskazanej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń oraz za odsetki od ww. zaległości podatkowych, tom I k.49-50 akt podatkowych,). Nie oznacza to jednak, iż prowadzenie dwóch odrębnych postępowań wobec byłych wspólników spółki cywilnej było niedopuszczalne skoro w świetle art. 166 § 1 O.p., organ mógł prowadzić odrębne postępowania wobec tych osób. Należy podkreślić, że wydanie decyzji wobec wszystkich wspólników umożliwia dochodzenie na drodze cywilnoprawnej roszczeń regresowych w razie ewentualnego zaspokojenia wierzyciela – Skarbu Państwa przez dłużnika solidarnego i zwolnienia w ten sposób pozostałych dłużników (vide art. 366 § 1 K.c.). Zaznaczyć trzeba, że ustawodawca w treści art. 115 § 4 O.p. przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit a) O.p. Z powołanego powyżej art. 115 § 4 O.p. wprost wynika, że w jednym postępowaniu można określić w tym trybie zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, o odpowiedzialności płatnika ( inkasenta ), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, jak i orzec odpowiedzialność osoby trzeciej, nawet gdyby przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu organ podatkowy zgodnie art. 30 § 1 i 4, art, 107 §1, 108 § 1 oraz art. 115 § 1 i 5 O.p. określił spółce A s.c. wysokość pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej z byłym wspólnikiem P. Ś. za zaległości podatkowe tej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 108 § 1-§ 3 i art. 115 § 1- § 5 O.p. 7.5. Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie przed wyczerpaniem wszystkich możliwości wyegzekwowania należności podatkowych od spółki cywilnej A s.c. Sąd wskazuje, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej w trybie art. 115 O.p. nie zostało uwarunkowane bezskutecznością w całości lub w części egzekucji z majątku spółki, tak jak to ma miejsce w przypadku orzekania odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych na podstawie art. 116 O.p. Z tego też względu nie zasługuje, na uwzględnienie podniesiona przez Skarżącą kwestia braku wykazania przez organy, iż spółka nie dysponowała majątkiem, który mógł być przeznaczony na spłatę zadłużenia oraz braku udowodnienia, iż w czasie istnienia Spółki organ podjął wszelkie działania w celu ściągnięcia należności jak zarzut zaniechania umorzenia postępowania podatkowego w całości na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 i § 2,art. 188, art. 191 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego dołączenia do akt przedmiotowej sprawy akt wszystkich postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych względem spółki cywilnej A . Jak już wyżej zostało wskazane, orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika (byłego wspólnika) spółki cywilnej w trybie art. 115 O.p. nie zostało uwarunkowane bezskutecznością w całości lub w części egzekucji z majątku spółki cywilnej, a tym samym przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie miało znaczenia dla niniejszej sprawy. Ponadto podniesiony argument nieuwzględnienia wniosku o ponowne wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów dowodowych oraz niezapewnienie pełnomocnikowi Skarżącej możliwości ustosunkowania się do treści postanowienia z dnia 26 września 2012 r. odmawiającego Skarżącej przeprowadzenia dowodu w postaci włączenia do akt niniejszej sprawy akt postępowań egzekucyjnych przeprowadzonych w zakresie VAT względem A s.c. nie znajduje uzasadnienia. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 sierpnia 2012 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z materiałem dowodowym i pismem z dnia 14 sierpnia 2012 r. wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego. Po tej dacie organ podatkowy nie gromadził nowego materiału w sprawie i nie był zobowiązany ponownie wyznaczyć termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Natomiast stosownie zaś do treści art. 237 O.p. postanowienie, na które nie służy zażalenie może zostać zaskarżone w odwołaniu od decyzji. W odwołaniu z dnia 17 października 2012 r. pełnomocnik Skarżącej zaskarżył postanowienie z dnia 26 września 2012r. Tym samym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez brak zapewnienie stronie możliwości ustosunkowania się do treści postanowienia z dnia 26 września 2012r. 7.6. Ponadto odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 210 § 1 i § 4 O.p. Sąd stwierdził, że decyzje te spełniają wymogi określone w art. 210 O.p. tj. prawidłowo określają stronę postępowania, prawidłowo wskazują podstawę prawną, zawierają rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, w którym omówiono dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie skonstatował, że strona postępowania została określona w prawidłowy sposób, gdyż postępowanie w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności było prowadzone odrębnie wobec wszystkich byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, którzy ponosili odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki. Decyzją z dnia 18 lipca 2012 r. Nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. orzekł solidarną odpowiedzialność P. Ś. byłego wspólnika spółki cywilnej A ze Skarżącą jako byłym wspólnikiem za zaległości podatkowe wskazanej spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń oraz za odsetki od ww. zaległości podatkowych. Z kolei decyzją z dnia 26 września 2012 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego m.in. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A z byłym wspólnikiem P. Ś. za zaległości podatkowe ww. spółki z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty wynagrodzeń oraz za odsetki od ww. zaległości podatkowych. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.). Organ zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p. 7.7. Reasumując Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani też przepisów postępowania, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. 7.8 Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.