I SA/Gd 461/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2006 przy udziale sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Oddalono skargę Oddalono skargę I SA/Gd 461/04 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego określił panu Z. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 56.287,20 zł. Nie kwestionując wysokości dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował zasadność odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 5.350,00 zł poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Stwierdził, że pan Z. K. poniósł wydatki związane z budową budynku mieszkalnego w zabudowie szeregowej, która odbywała się w ramach członkostwa w "A" w G. Powyższe w ocenie urzędu nie uprawniało podatnika do odliczenia poniesionych wydatków od dochodu przed jego opodatkowaniem, bowiem do czasu przeniesienia prawa własności domu wraz z prawem do gruntu jego właścicielem była "A". Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wydatki na wkład mieszkaniowy lub budowlany do spółdzielni nie zostały objęte dyspozycjami art. 2 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471), na mocy którego podatnicy kontynuujący po 1.01.1997 r. inwestycje rozpoczęte nabyli prawo do odliczania ponoszonych wydatków na ten cel od dochodu. W konsekwencji podatnikowi przysługiwało w 1998 r. prawo do ulgi podatkowej na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji p. Z. K. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie bądź też uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji tej zarzucił naruszenie prawa materialnego oraz procedury postępowania, w szczególności: - art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 z późn. zm.), oraz - art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) – poprzez błędną interpretację przepisów w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., - art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 2, art. 240 § 4, art.210 § 4 w związku z art. 123 § 1, art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe pan Z. K. podniósł, iż organ podatkowy błędnie przyjął, że wydatki poniesione w 1998 r. dotyczyły wkładu budowlanego a nie kontynuacji inwestycji budowlanej tj. budowy domu mieszkalnego. Wskazał, że z zaświadczenia "A" oraz umowy zawartej ze "A" wynika, iż wymagany wkład budowlany wniósł wcześniej natomiast od dnia 20 kwietnia 1995 r. prowadził samodzielną budowę domu w ramach ogólnego pozwolenia na budowę. Poza tym w uzasadnieniu odwołania pan Z. K. twierdził, że przebieg wydarzeń związanych z prowadzoną budową dowodzi, iż spełnił on warunki upoważniające do skorzystania z odliczeń od dochodu wydatków poniesionych na budowę domu, gdyż: 1. wkład budowlany wniósł jednorazowo w 1994 r. (zaświadczenie z "A" z dnia 30.05.2001r.); 2. od dnia 20.04.1995 r. po przekazaniu podatnikowi przez "A" w budynku w zabudowie szeregowej przy ul. K., w stanie surowym otwartym, położonego na wyodrębnionej geodezyjnie działce - prowadził samodzielną budowę w ramach ogólnego pozwolenia na budowę, czego dowodzą ponoszone płatności i fakt, że rozliczał się bezpośrednio z wykonawcą. Dowód powyższego stanowią załączone do akt umowy zawarte z firmą budowlaną "B" z G. (umowa z dnia 02.08.1995 roku, umowa z dnia 26.08.1995 roku, rachunek uproszczony Nr [...], oraz oświadczenie pana S. K.); 3. inwestycja rozłożona była w czasie. W świetle powyższego "przewłaszczenie dokonane w terminie późniejszym przez Spółdzielnię stanowiło jedynie dopełnienie formalności i usankcjonowanie stanu faktycznego". Pan Z. K. zauważył jednocześnie, że "w poprzednim ustroju" prawo własności nie było pojmowane, tak jak obecnie a "A" nie miała interesu aby szybko dokonać przekazania budynku. Budownictwo mieszkaniowe opierało się na budownictwie spółdzielczym i w zasadzie tylko w ten sposób można było zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. Ponadto podatnik stwierdził, iż z przepisów art. 26 ust. l pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. (w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 1997r.) w związku z art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby rozpoczęcie odliczania wydatków mieszkaniowych z tytułu wkładu do spółdzielni mieszkaniowej wyłączało możliwość dalszego ich odliczania z tytułu samodzielnie prowadzonej budowy budynku mieszkalnego. Istotne jest, aby podatnik "zmieścił się" w ogólnym limicie tzw. ulgi mieszkaniowej. Przy czym w ramach tego samego limitu mógł odliczyć zarówno wydatki z tytułu wniesienia wkładu do spółdzielni mieszkaniowej jak i prowadzonej samodzielnie budowy domu mieszkalnego. Wskazał, iż w sprawie znajduje w pełni zastosowanie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. bowiem w latach 1995-1998 sam prowadził budowę budynku mieszkalnego i ponosił wydatki bezpośrednio na rzecz wykonawcy a budowa ta była "rozciągnięta na lata". Z tego też powodu miał prawo oczekiwać, że do końca będzie mógł prowadzić budowę według reguł jakie ustawodawca - w momencie ich rozpoczęcia - ustalił dla całego okresu prowadzenia budowy. Zdaniem odwołującego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie ustosunkował się do składanych wyjaśnień, a postępowanie prowadził w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że poniesione przez pana Z. K. w badanym roku podatkowym wydatki dotyczyły budowy budynku mieszkalnego położonego w G. przy ul. [...]. Budowa ta była kontynuacją inwestycji budowlanej rozpoczętej przed 1 stycznia 1997 r. w ramach członkostwa pana Z. K. w "A" w G. "A" w G. przeniosła na rzecz pana Z. K. prawo własności działki gruntu nr [...] w dniu 25 sierpnia 1998 r. aktem notarialnym repertorium A nr [...], w konsekwencji czego wygasł łączący go z tą "A" stosunek spółdzielczy i podatnik rozpoczął samodzielną budowę budynku mieszkalnego. Zatem zdaniem organu pan Z. K. faktycznie rozpoczął przed l stycznia 1997 r. budowę domu, jednakże budowa ta prowadzona była w ramach stosunku spółdzielczego łączącego podatnika ze "A" w G. Wbrew stanowisku strony skarżącej po 1 stycznia 1997 r. nie ponosił on wydatków z tytułu kontynuacji inwestycji określonej w treści art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r., ale - jako członek "A" w G. kontynuował (do 25.08.1998 r.) wydatki na wkład do spółdzielni. Kontynuacja zaś tej inwestycji zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 8 maja 1998 r. nie stanowi podstawy do zastosowania ulgi w drodze odliczenia od dochodu na zasadzie praw nabytych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej członkostwo w spółdzielni nierozerwalnie związane jest z pojęciem wkładu mieszkaniowego (budowlanego). Powyższe wynika z istoty spółdzielczości, której istota wyrażona została w treści art. 208 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. - prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288 z późn. zm.). W ocenie organu odwoławczego wartość poniesionych przez podatnika wydatków budowlanych w związku z samodzielną realizacją budowy dokonywanej w ramach członkostwa w spółdzielni stanowi ekwiwalent wpłat na poczet wkładu budowlanego. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest treść § 21 pkt 3 Statutu "A" z którego wynika, iż "wyceny wkładu wniesionego w formie określonej w ust. l (niepieniężnej) dokonuje zarząd na podstawie zasad uchwalonych przez radę nadzorczą. Z powołanych zapisów Statutu "A" nie wynika natomiast - tak jak uważa podatnik, że wkładem budowlanym były wyłącznie kwoty wniesione w gotówce na poczet "finansowania wydatków na zakup gruntu oraz wykonanie stanu surowego otwartego". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, iż "właścicielem nieruchomości" i "inwestorem była "A" - wbrew wywodom podatnika - jest dla sprawy istotny, gdyż rozstrzyga o przysługującej podatnikom uldze podatkowej. Niespornym jest bowiem, że w związku z ponoszeniem przez podatnika - tytułem realizacji potrzeby mieszkaniowej - wydatków, których konsekwencją jest nabycie ograniczonego prawa rzeczowego, tj. wydatków na wkład mieszkaniowy (budowlany) do spółdzielni, ustawodawca przewidział odrębną ulgę podatkową (tzw. ulgę spółdzielczą). W spornej sprawie istotne jest, że ta kategoria wydatków - poniesionych przez podatnika w związku członkostwem w spółdzielni mieszkaniowej (tytułem wkładów) nie została zakwalifikowana przez Trybunał Konstytucyjny do wydatków, których kontynuacja po l stycznia 1997 r. uprawnia do odliczenia poniesionych wydatków na tzw. starych zasadach, tj. jako odliczenia od dochodu. W sprawie niespornym jest, że pan Z. K. do 31 grudnia 1996 r., (tj. terminu rozstrzygającego o rodzaju przysługującej ulgi podatkowej - w przypadku kontynuacji po tej dacie inwestycji mieszkaniowej) nie był właścicielem gruntu, na którym prowadzona była przedmiotowa budowa. Jego właścicielem była bowiem "A" i to jej udzielono pozwolenia na budowę oraz o zatwierdzono projekt budowlany (decyzją z dnia [...] wydaną przez Urząd Miejski w G. Wydział Urbanistyki, Architektury i Nadzoru Budowlanego). Prawo podatnika do prowadzenia sposobem gospodarczym budowy "na cudzym gruncie" było konsekwencją porozumienia zawartego między stronami stosunku spółdzielczego, ale okoliczność ta nie stanowi, ani o ustaniu tego stosunku, ani tym bardziej o zmianie kwalifikacji prawnej ponoszonych przez podatników na ten sam cel wydatków. Dopiero z dniem 28 sierpnia 1998 r., tj. z dniem sporządzenia aktu notarialnego na mocy którego "A" przeniosła na pana Z. K. prawo własności gruntu (nr [...] obszaru 279 m2) i budynku znajdującego się na tej działce podatnik nabył prawo do prowadzenia budowy (jej kontynuacji) i nastąpiła zmiana kwalifikacji prawnej poniesionych po tej dacie wydatków na budowę tego budynku. Dlatego też - zdaniem organu odwoławczego - wydatki poniesione do dnia 28 sierpnia 1998 r. stanowiły - wydatki na wkład budowlany do spółdzielni, natomiast wydatki poniesione w 1999 r. - tj. gdy pan Z. K. posiadał już tytuł prawny do gruntu - stanowiły wydatki na budowę domu (art. 27a ust. l pkt l lit.b ustawy z dnia 26.07.1991 r.). W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji zasadnie wywiedziono, iż wydatki poniesione w związku z prowadzoną w 1999 r. budową, jako nie dotyczące kontynuacji procesu budowy budynku rozpoczętego przez podatnika w 1996 r. a jedynie związanego z tym samym obiektem budowlanym, nie uprawniają do odliczenia od dochodu, ale na zasadach obowiązujących w badanym roku podatkowym w wysokości 19% od podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i decyzji organu pierwszej instancji powtórzył zarzuty z odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych przez badanie ich zgodności z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej właściwie interpretuje normę wynikającą z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w brzmieniu ustalonym przez ustawę zmieniającą z dnia 8 maja 1998 r. Poczynając od dnia l stycznia 1997 r. w wyniku kolejnej nowelizacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. nr 90, z 1993 r. poz. 646 z późn. zm.) nastąpiła zmiana zasad związanych z odliczaniem szeroko rozumianych wydatków mieszkaniowych. Zgodnie z art. 27a ust. l w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. szeroko rozumiane wydatki mieszkaniowe wyliczone enumeratywnie w art. 27a ust. l pkt l podlegały odliczeniu od podatku podczas gdy uprzednio podlegały odliczeniu od dochodu. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1977 r. sygn. akt K 26/97 (OTK nr 5-6/1997, poz. 64), w którym zakwestionowano pozbawienie praw nabytych przez tych podatników, którzy rozpoczęli inwestycję przed zmianą stanu prawnego, ustawodawca kolejną ustawą nowelizującą z dnia 8 maja 1998 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 471) postanowieniami zawartymi w art. 2 pkt 3 "przywrócił" podatnikom, którzy nabyli w latach 1992 - 1996 prawo do odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w art. 26 ust. l pkt 5 lit. b, e, f w brzmieniu obowiązującym przed dniem l stycznia 1997 r. - dotychczasowe uprawnienia, tzn. prawo do odliczenia tych wydatków od dochodu, a nie od podatku. Zgodnie z powyższym unormowaniem odliczaniu od dochodu podlegają tylko wydatki podatników na budowę budynku mieszkalnego, nadbudowę i rozbudowę budynku, przebudowę strychu, suszami lub wykończenie lokalu mieszkalnego pod warunkiem, że prawo to nabyli przed dniem l stycznia 1997 r. W ustawie nowelizującej z dnia 8 maja 1998 r. nie wprowadzono odmiennych zasad odliczania wydatków poniesionych na wkład budowlany, o którym mowa w art. 26 ust. l pkt 5 lit. c (w brzmieniu przed dniem l stycznia 1997 r.). Powyższe oznacza, iż podatnicy, którzy nabyli i realizowali przed dniem l stycznia 1997 r., prawo do odliczenia wydatków z tytułu wkładu budowlanego w roku podatkowym 1997 r. mogli dokonywać odliczenia z tego tytułu tylko od podatku, a nie od dochodu, zgodnie z unormowaniem art. 27a ust. l pkt l lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1997 r. Należy zaznaczyć, że konstrukcja prawna ulg podatkowych z tytułu "wydatków mieszkaniowych", o których mowa w art. 27a ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w skrócie p.d.f.) jest tego rodzaju, że są to przywileje podatnika i tylko od jego woli zależy czy chce z nich skorzystać. Skarżący budował dom w ramach spółdzielni mieszkaniowej, zatem wszystkie nakłady ponoszone w toku budowy stanowiły zgodnie z przepisami prawa spółdzielczego wkład budowlany. To nie skarżący lecz spółdzielnia posiadała zezwolenie na budowę, a ponadto dopiero w roku 1998 spółdzielnia przeniosła na skarżącego własność działki. Z okoliczności niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że skarżący w latach 1995-1996 dokonywał odliczeń od dochodu wydatków poniesionych z tytułu wkładu budowlanego. Skoro zatem w 1997 r. nastąpiła taka zmiana stanu prawnego, że nie wywierała skutku wobec skarżącego nawet po nowelizacji ustawy podatkowej ustawą z dnia 8 maja 1998 r., to jak trafnie podniosły to organy podatkowe, wydatki z tego tytułu poniesione w badanym roku podatkowym podlegały odliczeniu od podatku. Identyczne stanowisko w podobnych stanach faktycznych zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach wydanych w sprawach I SA/Gd 2833/98, I SA/Gd 2131/00 i I SA/Gd 1745/00. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. w brzmieniu ustalonym przez ustawę zmieniającą z dnia 8 maja 1998 r. Z tego powodu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku. MK