I SA/Gd 461/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 grudnia 2010 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. K. C. (dalej jako "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z wnioskiem o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, to jest: rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał wniosek podatniczki za nieuzasadniony i postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 08 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "o.p.") wskazał, że pod zawartym w tym przepisie pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Ocena zagadnienia wstępnego należy, ze względu na jego przedmiot, do kompetencji innego organu niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi na wspomnianą we wniosku decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p., od którego uzależnione jest rozpatrzenie i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając, że postanowienia organów podatkowych naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p.; 2. art. 139 § 3 w zw. z art. 239 o.p.; 3. art. 201 § 1 pkt 2 o.p.; 4. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p. W pisemnych motywach uzasadnienia skarżąca skupiła się na wykazaniu, że organy podatkowe błędnie uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zwieszenia postępowania. Jej zdaniem wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną, obligowało organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Na poparcie swego stanowiska powołała pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 633/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 519/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej powoływana jako "p.p.s.a."). W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zachodzi jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Ponadto ocena zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Sąd pierwszej instancji przyznał, że powstrzymanie się organu podatkowego od podejmowania czynności procesowych oraz dokonania rozstrzygnięcia w postępowaniu prowadzonym po wydaniu decyzji kasacyjnej, do czasu rozpoznania przez sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję, może być uzasadnione względami ekonomiki procesowej. Nie oznacza to jednak, że w rozstrzygnięciu sądu administracyjnego można upatrywać zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji, nie istnieje bowiem zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania podatkowego bez uprzedniego rozpoznania wniesionej skargi. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd powołał się między innymi na wyroki WSA: z dnia 28 listopada 2007 r., I SA/Lu 587/07 oraz dnia 22 października 2009 r., I SA/Po 754/09. Nie podzielił zaś stanowiska zaprezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 633/08. Reasumując Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał stanowisko zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08 kwietnia 2011 r., zgodnie z którym kwestia rozpatrzenia skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na decyzję kasacyjną, nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu wymiarowym toczącym się po wydaniu tej decyzji przed organami podatkowymi. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku K. C., reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkową, zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art.151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca w skardze oraz piśmie procesowym z dnia 20 września 2011 r. wykazała, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji bezzasadnie odmówiły zawieszenia postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 i 5 i § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy skarżąca wykazała, że organy pierwszej i drugiej instancji uzasadniły wadliwie postanowienia z dnia 23 grudnia 2010 r. i 08 kwietnia 2011 r.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nieprawidłowego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji bezzasadnie zaakceptował stanowisko organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji, że brak było podstaw do zawieszenia przez te organy postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. W związku z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 05 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3045/11, uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd drugiej instancji wyjaśnił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafny okazał się podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa procesowego, to jest art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wykładania językowa art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nie daje podstaw do uznania prawomocnego rozstrzygnięcia skargi przez sąd administracyjny za zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu. Sąd odwoławczy wskazał jednak, iż za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. przemawiają ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Zdaniem NSA w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania, czy też raczej zawieszenia biegu postępowania, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, jak zauważył Sąd kasacyjny, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Co więcej zdarzyć się może, że uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację unormowania przewidzianego w art. art. 201 § 1 pkt 2 o.p., a mianowicie możliwość zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji. Podzielając pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. w sprawach II FSK 633/08 i II FSK 634/08, Sąd ten stwierdził, że za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Na wstępie rozważań wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 05 marca 2013 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3045/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 09 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak. H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 08 kwietnia 2011 r. zostało wydane z naruszeniem prawa. W okolicznościach badanej sprawy istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnym jest w świetle art. 201 § 1 pkt o.p. zawieszenie postępowania prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej do czasu rozpoznania przez Sąd administracyjny skargi wniesionej na tę decyzję. Czy istnieją sytuacje, w których postępowanie sądowoadministracyjne można potraktować jako postępowanie prejudycjalne w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w dniu 05 marca 2013 r. wyroku, przesądził, że organy podatkowe naruszyły prawo procesowe, to jest art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał zatem, że choć wykładnia językowa art. 201 § 1 pkt 2 o.p. nakazująca ścisłą wykładnię pojęcia "zagadnienie wstępne" w rozpoznawanej sprawie nie daje prima facie możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej organu drugiej instancji, to jednakowoż wykładnia funkcjonalna pozwala na pełną realizację zasadniczej funkcji analizowanego unormowania. Powtórzyć należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania – a raczej zawieszenia biegu postępowania – w stanie faktycznym sprawy, mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze. Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie. Zdarzyć się może również i taka sytuacja, że uchylający wyrok sądu zapadnie już po wydaniu ostatecznej decyzji, czy to przez organ pierwszej, czy drugiej instancji. Wówczas, mimo funkcjonującej w obrocie prawnym legalnej i ostatecznej decyzji kończącej postępowanie w sprawie, odżyłoby niejako postępowanie podatkowe. Co prawda przepisy o.p. przewidują instrumenty pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, jednak racjonalna wykładnia przepisów postępowania powinna, w miarę możności, eliminować konieczność stosowania trybów nadzwyczajnych. Dalsze, niepotrzebne komplikacje, pojawiłyby się w sytuacji wykonania takiej, ostatecznej decyzji. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego. Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku, nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala. Mając zatem powyższe na uwadze, uznać należy, że organ podatkowy naruszył art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien wziąć pod uwagę ocenę Sądu oraz argumentację NSA, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni funkcjonalnej powołanego wyżej artykułu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 i art. 209 p.p.s.a.