I SA/Gd 462/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2007r. sprawy ze skargi J. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. vSygn. akt I SA/Gd 462/06 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] ustalającą skarżącym J. i J. M. podatek od spadków i darowizn w kwocie 1.625,00 zł z tytułu nabycia z polecenia darczyńcy służebności osobistej mieszkania. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy podał, że na podstawie umowy darowizny zawartej w dniu 18.11.2004 r., J. i J. M. przekazali na rzecz swego syna M. M. prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości S., dla której Sąd Rejonowy w T. prowadzi księgę wieczystą Kw Nr [...]. W wykonaniu polecenia zawartego w § 3 umowy darowizny, obdarowany ustanowił na rzecz darczyńców nieodpłatną służebność osobistą mieszkania o skapitalizowanej wartości tego prawa w kwocie 60.000 zł. Powołując art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j. t. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 ze zm.) notariusz - będący na mocy art. 18 ust. 1 płatnikiem tego podatku - nie pobrał podatku z tytułu zdziałanej darowizny. Organ odwoławczy wywiódł, że w sytuacji gdy w umowie darowizny nieruchomości zawarto także polecenie ustanowienia służebności, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustanowienie służebności, poza faktem że należy do ciężarów darowizny, stanowi również odrębne źródło nabycia, konkretyzując zarazem zdarzenie prawne wskazane w art. 1 ust. 1 pkt 2, tj. "nabycie tytułem darowizny". Za potwierdzeniem powyższego wniosku, zdaniem organu odwoławczego przemawia ugruntowane w judykaturze stanowisko, zgodnie z którym jeżeli w jednym akcie notarialnym zawarto umowę darowizny nieruchomości i w tym samym akcie zamieszczone jest oświadczenie obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, to należy uznać, że jest to wynikiem wykonania polecenia (art. 7 ust. 2 ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn). W art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy ustawodawca wskazał, iż przy nabyciu z polecenia darczyńcy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia. Przepis ten stanowi podstawę prawną określającą zdarzenie wywołujące konsekwencje podatkowe na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn, a także chwilę powstania obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. i J. M. wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając brak materialno – prawnych i proceduralnych podstaw do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności błędne zastosowanie art. 6 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem skarżących ustanowiona na ich rzecz służebność osobista nie podlega podatkowi od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie stanowisko organów podatkowych polega na przyjęciu, że wykonanie polecenia stanowi samodzielną podstawę opodatkowania nie wymagającą badania treści czynności opodatkowanej. W konsekwencji organy stoją na stanowisku, że również czynność nie należąca do kategorii wskazanych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego) z racji objęcia jej poleceniem mającym wpływ na wartość spadku, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Należy podkreślić, że przytoczone przez organy orzeczenia sądów administracyjnych w istocie dotyczą kwestii obliczania wartości przedmiotu darowizny, jeżeli w tym samym akcie notarialnym zostało zawarte polecenie ustanowienia służebności mieszkania. Z utrwalonego orzecznictwa potwierdzającego istnienie w takiej sytuacji uprawnienia do odliczenia od wartości darowizny wartości służebności osobistej - ograniczonego prawa rzeczowego ustanowionego na rzecz darczyńcy przez obdarowanych nie wynika, aby jednocześnie rozstrzygnięta została kwestia opodatkowania po stronie darczyńcy przysporzenia polegającego na uzyskaniu ograniczonego prawa rzeczowego. W powołanych orzeczeniach zostało podkreślone, że w sytuacji zawarcia w jednym akcie notarialnym umowy darowizny nieruchomości i oświadczenia obdarowanego o ustanowieniu służebności na rzecz darczyńców, istnieją podstawy prawne do uznania wartości tej służebności jako ciężaru darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. A contrario jeżeli ustanowienie służebności nastąpiło później i jest dokumentowane aktem notarialnym odrębnym, nawet jeżeli został sporządzony w tej samej dacie, brak podstaw do uznania, że ustanowienie służebności jest wynikiem wykonania polecenia (por. wyroki NSA z dnia 21 grudnia 1994 r., sygn. SAŁd 1093/94, z dnia 18 maja 1995 r., sygn. SA/Gd 913/94, z dnia 16 lutego 2000 r., sygn. I Sa/Lu 1433/98). Powołane orzeczenia nie zawierają oceny w zakresie podatkowej sytuacji osób, na rzecz których w każdej z tych sytuacji ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe. W ocenie Sądu nie jest dopuszczalne przyjęcie, że inne reguły opodatkowania dotyczą osób, na rzecz których ustanowiono służebność w akcie notarialnym dokumentującym łącznie umowę darowizny i ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego i osób, na rzecz których wcześniej obdarowani ustanowili służebność mieszkania w dokumencie odrębnym. Opodatkowanie nie może być uzależnione od okoliczności innych niż wskazane w ustawie. Konstytucyjna gwarancja równości obywateli wobec prawa została naruszona wobec wskazania jako kryterium różnego opodatkowania przesłanki nie mającej odzwierciedlenia w ustawie. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie jest dopuszczalne wskazanie jako czynności opodatkowanej "polecenia" w oderwaniu od treści tego polecenia. Sąd stoi na stanowisku, że jedynie w sytuacji gdy czynność objęta poleceniem należy do wskazanego w ustawie katalogu czynności opodatkowanych istnieją podstawy do wydania wobec osoby, na rzecz której ustanowiono służebność decyzji wymiarowej na podstawie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. ustawodawca nie wymienił w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn czynności ustanowienia służebności. Zauważyć przy tym trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od darowizny podlega nabycie realnej korzyści, powodującej przyrost majątku. Nie budzi wątpliwości w świetle powołanego wyżej orzecznictwa, że wartość służebności stanowi ciężar podlegający potrąceniu. Jednocześnie ustanowienie służebności w stanie faktycznym odpowiadającym okolicznościom niniejszej sprawy nie stanowi uszczuplenia majątku obdarowanych, a tym samym przysporzenia na rzecz darczyńcy, lecz odzwierciedla majątkowe uzgodnienie dotyczące kontynuacji przez darczyńców władztwa nad rzeczą w granicach ograniczonego prawa rzeczowego. Podkreślić także należy, że przepis art. 1 ustawy zamieszczony jest w rozdziale 1. "Przedmiot opodatkowania", zaś art. 6 w rozdziale 2. "Obowiązek podatkowy" i dotyczy wyłącznie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi kontynuację linii orzeczniczej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zaprezentowanej w wyroku z dnia 19 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 985/05. Z tych względów uznając skargę za zasadną Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 orzekł jak w punkcie I wyroku. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów wobec braku stosownego wniosku. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana na mocy art. 152 powołanej ustawy.