I SA/Gd 462/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi K.U. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę. 1.Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy objętej zażaleniem z dnia 16 grudnia 2013 r. K. U. – dalej "Skarżący", na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...] nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. nr [...], określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od marca do listopada 2008 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie przepisów art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz .U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), dalej "O.p.", postanowieniem nr [...] z dnia 27 listopada 2013 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. określającej K. U. zobowiązanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od marca do listopada 2008 r. w wysokości wskazanej w przedmiotowej decyzji. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że wobec wydania w dniu 27 listopada 2013 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od marca do listopada 2008 r., które przedawniają się zgodnie z dyspozycją art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2013 r., okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane okresy rozliczeniowe jest krótszy niż 3 miesiące. Okoliczność ta wypełnia zatem przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., warunkującą nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Mając powyższe na uwadze organ I instancji wskazał kolejno, iż istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji nie zostaną wykonane. Uprawdopodobniając zaistnienie obawy, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, organ I instancji wskazał w kontekście pozostałego okresu do upływu terminu przedawnienia, że podatnik na etapie kontroli i prowadzonego postępowania dokonywał działań natury procesowej zmierzających do przedłużenia tych postępowań, tak aby doprowadzić do przedawnienia. Z dokumentacji będącej w posiadaniu organu wynika, że Skarżący regulował swoje zobowiązania podatkowe po ustawowym terminie, a należności takie jak mandaty, opłaty drogowe, grzywny, regulował dopiero w trybie egzekucji administracyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż wystąpiły przesłanki, o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p., co uzasadniania nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu. 2.Pismem z dnia 16 grudnia 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na wskazane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013r. , wnosząc o jego uchylenie i uchylenie rygoru natychmiastowej wykonalności nadanego decyzji z dnia 27 listopada 2013 r. Przedmiotowemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 239b § 2 O.p. wskazując, że organ I instancji nie uprawdopodobnił, iż zobowiązania podatkowe określone decyzją nie zostaną wykonane. Skarżący nie zgodził się ze stwierdzeniem, że bezzasadnie przedłużał kontrolę podatkową i prowadzone w sprawie postępowanie, podnosząc w tym zakresie, że zgłoszone wnioski o przesunięcie terminu przesłuchania świadków uzasadnione były normalnym funkcjonowaniem Skarżącego jako przedsiębiorcy i człowieka, a ponadto przyczynić się miały do wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Skarżący wskazał, iż wprawdzie dużą część swoich zobowiązań regulował po ustawowym terminie, w tym również w drodze egzekucji administracyjnej, jednak ostatecznie zobowiązania te były regulowane, a opóźnienia wynikały z przejściowych kłopotów finansowych. 3.Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy zważył, że zgodnie z treścią art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest zatem, że decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadany jej zostanie rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis §1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 w/w. ustawy). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej analiza regulacji zawartej w art. 239b wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie: - zaistnienie co najmniej jednej z okoliczności enumeratywnie wymienionych w art. 239b § 1 O.p., które organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie; - uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji może zostać niewykonane - przy czym będzie to takie działanie mieszczące się w sferze uznaniowej organu podatkowego, które ma na celu ustalenie, czy zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 O.p. daje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 w/w. ustawy). W rozpoznawanej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. czyni zadość wymogom określonym we wskazanych przepisach O.p. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji wykazał zaistnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. tj. krótszy niż 3 miesiące okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co pozwalało nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Bezspornie bowiem termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń oraz od marca do listopada 2008 r. - co do zasady - upływał zgodnie z art. 70 § 1 O.p. z dniem 31 grudnia 2013 r. W niniejszej sprawie - w ocenie organu odwoławczego - zaistnienie w dacie wydania postanowienia przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. zostało zatem prawidłowo wykazane przez organ I instancji. Powyższe nie jest również kwestionowane przez Skarżącego w złożonym zażaleniu. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w wydanym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją nieostateczną może pozostać niewykonane do dnia upływu terminu przedawnienia, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. W tym zakresie organ I instancji odniósł się przede wszystkim do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. wskazując, że termin upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony od daty wydania decyzji wynosi 34 dni (decyzja wydana została w dniu 27 listopada 2013 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.). W tej sytuacji organ I instancji zasadnie uznał, że prawdopodobne jest, iż strona nie mając w świetle art. 239a O.p. obowiązku wykonania takiej nieostatecznej decyzji, mając natomiast prawo do wniesienia odwołania wobec tak krótkiego terminu do upływu terminu przedawnienia nie wykona zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z decyzji, tym bardziej, że określone kwoty zobowiązań były znacznej wartości w stosunku do kwot zadeklarowanych przez podatnika. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności podniesione powyżej mogły zostać oceniane przez organ I instancji w aspekcie istnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, bowiem biorąc pod uwagę termin do wniesienia odwołania i czas potrzebny na rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym, niemożliwym było wydanie decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia, a dopiero taka decyzja umożliwiłaby przymusowe jej wykonanie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji nie ograniczył się jedynie do wskazania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w kontekście uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją nieostateczną. W zaskarżonym postanowieniu ujawniono bowiem także inne okoliczności mające świadczyć o prawdopodobieństwie ziszczenia się przesłanki z § 2. Po pierwsze, organ I instancji wskazał na charakter stwierdzonych w sprawie ustaleń oraz podejmowanych przez Skarżącego działań natury procesowej zmierzających do przedłużenia kontroli podatkowej oraz prowadzonego w sprawie postępowania m.in. składanie wniosków o przesunięcie terminu przesłuchania w charakterze strony (3-krotne wezwania), 2-krotne wnoszenie o przesłuchanie tych samych świadków, stosowanie końcowych terminów do odbioru przesyłek, bądź nieodbieranie ich wcale, wskazanie nowego adresu zamieszkania, które w efekcie zmierzały do osiągnięcia efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto podniesiono, że Skarżący regulował swoje zobowiązania podatkowe po ustawowym terminie lub dopiero w trybie egzekucji administracyjnej. Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji na ich podstawie dodatkowo był uprawniony, aby przyjąć za uprawdopodobnione, iż Skarżący nie dawał gwarancji wykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Na marginesie wskazać należy, że do dnia 31 grudnia 2013 r. Skarżący nie uiścił dobrowolnie ciążących na nim zobowiązań. Bez znaczenia dla podjętego w sprawie rozstrzygnięcia pozostają w świetle powyższego argumenty podniesione w zażaleniu, iż organ I instancji nie uprawdopodobnił, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nie zostaną wykonane. Twierdzenia podatnika, iż zgłoszone wnioski o przesunięcie terminu przesłuchania świadków były uzasadnione i nie zmierzały do wydłużenia postępowania stanowią jedynie polemikę ze stanowiskiem organu i nie mają wpływu na wykazaną przez organ przesłankę krótkiego terminu do upływu terminu przedawnienia, która sama w sobie uprawdopodobniała, że Skarżący nie wykona zobowiązań podatkowych określonych decyzją ostateczną. Podobnie za bezzasadne należy uznać argumenty zażalenia odnoszące się do wykazania, że Skarżący ostatecznie regulował swoje zobowiązania, choć jak sam zauważył, dużą część z nich regulował po ustawowym terminie, w tym również w drodze egzekucji administracyjnej. Powyższe pokazuje, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji i nieuiszczenia w grudniu 2013 r. kwot wynikających z decyzji – co miało miejsce w niniejszym przypadku - brak rygoru natychmiastowej wykonalności doprowadziłby do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2014 r. K. U. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz stwierdzenie, że postanowienia te nie podlegają wykonaniu, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego na dzień wydania postanowienia, tj. na dzień 27 listopada 2013 r. nie uprawdopodobnił, że zobowiązania wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. nie zostaną wykonane, czym naruszył dyspozycję art. 239b § 2 oraz art. 120 O.p. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, organ odwoławczy "wyszedł" poza granice uzasadnienia pierwszoinstancyjnego i "wzmocnił" to uzasadnienie dodatkowymi argumentami, które i tak nie wypełniają dyspozycji art. 239 b § 2 O.p., czym naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 tej ustawy. W ocenie Skarżącego argumenty organów obu instancji w zakresie dążenia przez podatnika do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją są chybione, ponieważ Skarżący posiada majątek, na którym organ I instancji mógł ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, a wartość tego majątku przewyższa wartość zobowiązania podatkowego określonego decyzją, co prowadzi do naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 120 i art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 239b § 2 oraz art. 120 O.p. Skarżący odnosząc się do argumentów podniesionych przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 27 listopada 2013 r.. wskazał, iż nie mają one charakteru uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, lecz co najwyżej przypuszczenia. W ocenie Skarżącego ujawnione nieprawidłowości w obniżaniu podatku naliczonego, czy okoliczności takie jak: składanie wniosków o przesunięcie terminu przesłuchania w charakterze strony, wnioski o przesłuchanie świadków, odbieranie korespondencji z reguły w ostatniej chwili, wskazanie nowego adresu zamieszkania na końcowym etapie postępowania, niczego nie dowodzą w kontekście przesłanki z art. 239b § 2 O.p. Skarżący zauważył, że orzecznictwo sądów administracyjnych skłania się ku temu, co próbuje uprawdopodobnić organ I instancji, jednak takie działanie nie może zastąpić obowiązku uprawdopodobnienia na dzień wydania postanowienia przesłanki niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 O.p. utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, a rozszerzając argumentację zaskarżonego postanowienia pierwszoinstancyjnego o ocenę okoliczności nadania rygoru z perspektywy terminu do wniesienia odwołania i czasu potrzebnego na rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ "wyszedł" poza granice tego uzasadnienia naruszając przepis art. 120 w/w. ustawy. Zdaniem Skarżącego dodatkowa argumentacja wskazana przez Dyrektora Izby Skarbowej w postanowieniu ostatecznym dowiodła jedynie istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., a fakt, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące nie uzasadniał zaistnienia przesłanki z art. 239 b § 2 w/w. ustawy. Odnosząc się do przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. tj. braku majątku o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej, Skarżący wskazał, że z interpretacji tego przepisu wynika, że gdy podatnik taki majątek posiada i można na nim ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy, decyzji nieostatecznej nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności nawet wtedy, gdy okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż 3 miesiące. W konsekwencji Skarżący uznał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy, organ I instancji winien zabezpieczyć wykonanie zobowiązań podatkowych w drodze hipoteki lub zastawu skarbowego, a nie poprzez rygor natychmiastowej wykonalności. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 6.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie w tym zakresie stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz za poszczególne miesiące od marca do listopada 2008 r. Podstawę prawną zaskarżonego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług stanowił przepis art. 239b O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organy w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych; strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia; strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości; okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W piśmiennictwie podkreśla się, że analiza powyższych regulacji prawnych wskazuje, że muszą zostać spełnione kumulatywnie (łącznie) dwie przesłanki, aby można było nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a mianowicie musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane - art. 239b § 2 O.p. ( por. Komentarz do art. 239(b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III ). Dla możliwości nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie wystarczy zatem samo wskazanie, że zaistniała jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt od 1 do 4 O.p. Organy podatkowe zgodnie z art. 239b § 2 O.p. mają dodatkowo obowiązek wykazania, że w sprawie istnieją takie okoliczności, które uprawdopodabniają groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadniającą sięgnięcie do instytucji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zaznaczyć, że organ podatkowy pierwszej instancji wskazał na przesłankę określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stwierdzając, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń oraz od marca do listopada 2008r. określonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013r. jest krótszy niż 3 miesiące, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tą decyzją upływa z dniem 31 grudnia 2013 r. ( jest to okoliczność bezsporna w niniejszej sprawie ). Natomiast uprawdopodobniając groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego określonego decyzją, organ pierwszej instancji wskazał na dwie okoliczności tj; dokonywanie przez Skarżącego w trakcie postępowania kontrolnego oraz podatkowego działań natury procesowej przedłużającej bezzasadnie prowadzone postępowanie oraz regulowanie przez Skarżącego zobowiązań podatkowych po terminie. Nie można zgodzić się z organem podatkowym, iż podejmowane przez Skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania czynności, w tym wnioskowanie o przesłuchanie tych samych świadków uprawdopodobniają niewykonanie zobowiązania podatkowego określonego decyzją. Strona postępowania podatkowego w świetle art. 188 O.p. ma prawo składać żadanie przeprowadzenia dowodu, którego zasadność podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie. Uprawnienie strony do żądania przeprowadzenia dowodu jest realizacją zasady czynnego udziału strony w postępowaniu ( art. 123 O.p.), jednakże żądanie to podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie, który w świetle art. 188 O.p. ma uprawnienia do odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Również odbiór przesyłek adresowanych do Skarżącego w końcowych terminach nie może w ocenie Sądu świadczyć o celowym przedłużaniu postępowania. Termin odbioru przesyłki co do zasady stanowi pewien przedział czasowy i obiór przesyłki zarówno na początku terminu jak i pod koniec jest tak samo skuteczny. Natmiast organ nie wykazał, że fakt zgłoszenia przez Skarżącego zmiany miejsca zamieszkania miał na celu jedynie przedłużenie postępowania. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 146 O.p. strona w trakcie prowadzonego postępowania ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Mając powyższe na uwadze wskazane powyżej okoliczności nie świadczyły zdaniem Sądu o podejmowaniu przez Skarżącego działań procesowych mających na celu przedłużanie postępowania, a w efekcie nie stanowiły okoliczności uprawdopodobniających groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 239b § 2 O.p. Natomiast w ocenie Sądu taką okolicznością jest wskazanie przez organ, iż z kart kontowych oraz zestawienia rozliczenia wynika, że Skarżący swoje zobowiązania podatkowe regulował po terminie, natomiast inne należności jak mandaty, opłaty drogowe, grzywny regulował dopiero w trybie egzekucji administracyjnej. Okoliczność ta jest bezsporna, bowiem Skarżący w złożonym zażaleniu na postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności przyznał, że dużą część swoich zobowiązań wobec Urzędu Skarbowego w regulował po terminie, w tym również poprzez egzekucję. Skarżący podkreślił, że wszystkie zobowiązania były regulowane, a poślizgi wynikały z przejściowych kłopotów finansowych ( karta 480-481 akt podatkowych ). W związku z powyższym w sytuacji gdy decyzja nieostatecznia została wydana w dniu 27 listopada 2013r, ( doręczona w dniu 12 grudnia 2013r.) a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. upływał z końcem 2013r. to fakt, iż Skarżący wielokrotnie regulował swoje zobowiązania podatkowe po terminie, a inne należności budżetowe również w drodze egzekucji administracyjnej uprawdopodobnia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.Powyższą okoliczność potwierdził organ odwoławczy wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że do dnia 31 grudnia 2013r. Skarżący nie uiścił dobrowolnie ciążących na nim zobowiązań. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. i art. 120 O.p. Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja strony skarżącej, iż organ podatkowy nie wziął pod uwagę, że posiada majątek mogący stanowić podstawę zabezpieczenia należności podatkowych. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że jeśli bezsporne jest, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji ne zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności faktyczne odnoszące się do sytuacji majątkowej, a organy podatkowe nie są zobowiązane do badania sytuacji majątkowej strony i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1307/12 publ. w bazie LEX nr 1381641, z dnia 19 kwietnia 2013r. sygn. akt I GSK 1037/11 publ. w bazie LEX nr 1336148 ). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielając prezentowany powyżej pogląd stwierdza, że stanowisko Skarżącego, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe możliwości dokonania zabezpieczenia w postaci ustanowienia hipoteki na posiadanej przez niego nieruchomości, względnie zabezpieczenia na innych składnikach majątku nie zasługuje na uwzględnienie , a tym samym zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 239b § 1 pkt 2 O.p. jest bezzasadny. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji nadające decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a tym samym zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p nie zasługuje na uwzględnienie. 6.3. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.