I SA/Gd 468/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Kolanowski Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 61 zł (sześćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 468/03 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia [...] r., na podstawie m.in. art. 21 ust. 1 pkt 8, 33, 91 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14/2000, poz. 176 ze zm.), art. 78 § 2 pkt 1a, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), umowy pomiędzy Rządem PRL a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. Nr 13/1997, poz. 51 i 52) Pierwszy Urząd Skarbowy określił skarżącej podatniczce A.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 1.460,- zł oraz określił nadpłatę w tym podatku w kwocie 64,80 zł. W wyniku rozpoznania odwołania skarżącej, Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...] r., w oparciu m.in. o art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Ustalono następujący stan faktyczny sprawy: Jak wynika z akt sprawy p. A. S. w dniu 5 września 2002 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1994-2001 z tytułu pobranego podatku od zasiłku rodzinnego. Następnie w dniu 9 września 2002 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za rok 2001 wraz z pismem ograniczającym wniosek z dnia 05.09.2002 r. do roku 2001, podnosząc, iż otrzymywana przez nią renta zagraniczna po zmarłym małżonku z uwagi na jej wiek (w kwocie 21.252 SEK) jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż należy ją traktować jako zasiłek rodzinny. W wyniku przeprowadzonego przez Pierwszy Urząd Skarbowy postępowania wyjaśniającego ustalono, że podatniczka w roku 2001 osiągnęła przychody z emerytury krajowej w łącznej kwocie 8.339,36 zł. Rocznego obliczenia podatku za 2001 rok od tych dochodów dokonał organ rentowy – ZUS Oddział G. na formularzu PIT 40 A (k. 24 i 26). Organ pierwszej instancji ustalił nadto, że w 2001 roku Pani S. osiągnęła dochody z tytułu otrzymywanej renty ze Szwecji po zmarłym małżonku w łącznej kwocie 37.883 SEK, z czego dochód 16.632 SEK stanowi rentę wdowią natomiast 21.252 SEK stanowi rentę po mężu z uwagi na wiek podatniczki – dokumenty szwedzkich władz ubezpieczeniowych o dochodach. Powyższe świadczenia rentowe otrzymywane ze Szwecji Pani A. S. zrealizowała w całości w 2001 r. za pośrednictwem Banku Polska Kasa Opieki S.A. I Oddział G. (zestawienie rent zagranicznych za 2001 r. wydane przez bank dewizowy). Łączny dochód za 2001 rok z renty otrzymywanej ze Szwecji przeliczony na złote według kursu 1 SEK na dzień realizacji tych świadczeń stanowił kwotę 14.573,87 zł. Urząd Skarbowy dochód z tytułu przedmiotowej renty włączył w całości do podstawy opodatkowania za 2001 r. uznając, iż w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym brak jest podstaw do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym części świadczeń otrzymywanych ze Szwecji w wysokości 21.252 SEK stanowiących rentę po mężu z uwagi na wiek podatniczki. Wobec powyższego organ pierwszej instancji za łączny dochód w danym roku przyjął kwotę 22.913,23 zł, na którą składał się dochód z tytułu renty krajowej w wysokości 8.339,36 zł oraz dochód z renty zagranicznej w wysokości 14.573,87 zł. Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub których czasowy pobyt w Rzeczypospolitej Polskiej trwa w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów bez wzglądu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na osobach fizycznych, zatem mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ciąży tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy. Oznacza to, zdaniem organów podatkowych, że osoby te płacą podatek dochodowy według zasad określonych w Polsce od całości osiąganych dochodów, bez względu na to, czy źródła przychodów położone są w kraju, czy też za granicą. Od tej ogólnej zasady przepisy ustawy przewidują kilka wyjątków. Z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce wyłączone są dochody uzyskiwane za granicą w przypadku, gdy umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi, a w przypadku braku takiej umowy – decydują zasady wzajemności. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, w której Rzeczypospolita Polska jest stroną – tak stanowi. Pozostaje poza sporem, że skarżąca jest osobą, o której mowa w art. 3 cytowanej ustawy. W niniejszej sprawie należy zastosować umowę zawartą między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w dniu 5 czerwca 1975 r. w Sztokholmie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1977 r. Nr 13, poz. 51, 52). Powyższa umowa szczegółowo określa zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych w jednym bądź drugim państwie, jednak umowa ta nie zawiera odrębnej regulacji dotyczącej opodatkowania rent i emerytur. Jedynym wyjątkiem jest art. 18 wyżej wymienionej umowy dotyczący opodatkowania rent i emerytur, otrzymywanych z tytułu pełnionych funkcji publicznych. Stosownie do treści art. 18 ust. 2 umowy, podlegają one opodatkowaniu tylko w tym państwie, na rzecz, którego świadczone były usługi o charakterze publicznym, co oznacza, że emerytury i renty wypłacone w Szwecji z tego tytułu korzystają w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast w stosunku do wszelkich pozostałych emerytur i rent, które nie są objęte szczególnym uregulowaniem stosuje się art. 20 umowy między Polską a Szwecją dotyczący opodatkowania innych nie wymienionych w umowie przychodów. Wymieniony artykuł stanowi: "części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, bez względu na to skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, mogą być opodatkowane w obydwu Umawiających się Państwach". Zdaniem organów podatkowych wypłacona p. A. S. renta nie pochodzi z tytułu pełnionych funkcji publicznych – to wobec tego w stosunku do renty, która jest przedmiotem sporu, ma zastosowanie przepis art. 20 umowy, przewidujący opodatkowanie w obydwu Umawiających się państwach, co oznacza, że renta ta nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z przedłożonego tłumaczenia na język polski zaświadczenia Szwedzkiej Kasy Ubezpieczeniowej wydanego dnia 25 czerwca 2002 r. skarżąca otrzymuje szwedzki zasiłek emerytalny. Kwota roczna całego zasiłku wynosi 38.912 szwedzkich koron. Na świadczenie to składa się renta wynikająca z wieku uprawnionej do zasiłku bazująca na latach męża uprawnionej w kwocie 21.830 szwedzkich koron rocznie, oraz tzw. emerytura ATP w formie renty wdowiej w kwocie 17.082 szwedzkich koron rocznie. Świadczenie to według administracji ubezpieczeń społecznych Szwecji jest równoznaczne z zasiłkiem rodzinnym, mimo że pojęcie to nie jest znane w Szwecji, poza przypadkiem renty sierocej. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 91 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są wypłacone za pośrednictwem płatnika przy emeryturach i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki. Zdaniem organu odwoławczego przepis ten dotyczy zwolnienia od podatku dochodowego podwyżek bądź zwiększeń emerytur i rent zagranicznych mających charakter dodatków rodzinnych i są to w szczególności dodatki z tytułu posiadania na utrzymaniu dzieci, małżonka. Natomiast przedmiotowym zwolnieniem nie objęto dodatków (zwiększeń) do rent i emerytur zagranicznych otrzymywanych z tytułu wieku podatnika, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Mimo nazwania przez Szwedzką Kasę Ubezpieczeniową otrzymywanego przez skarżącą świadczenia – zasiłkiem rodzinnym to faktycznie określenie powyższe według przedmiotowego zaświadczenia zastosowano do otrzymywanej przez skarżącą renty po zmarłym małżonku. Wynika to bowiem z zaświadczenia wydanego przez szwedzkie władze ubezpieczeniowe w dniu 25 czerwca 2002 r., które stwierdzają, że otrzymywane przez podatniczkę świadczenie składa się z renty wdowiej i renty po zmarłym mężu z uwagi na jej wiek i które to świadczenia składają się na jedną całość renty. Zasiłek (dodatek) rodzinny i renta są całkowicie odmiennymi świadczeniami uregulowanymi odrębnie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i różne są zasady przyznawania ich podatnikom, dlatego generalnie nie można stwierdzić, iż świadczenia te są tożsame. Z decyzji przyznającej skarżącej świadczenie jednoznacznie wynika, iż nie jest to dodatek rodzinny, lecz renta – wypłacana z dwóch tytułów; w sprawie nie może mieć również zastosowania powołany przez skarżącą art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniający z opodatkowania zasiłki (dodatki) rodzinne i pielęgnacyjne, zasiłki wychowawcze oraz zasiłki porodowe, wypłacone na podstawie odrębnych przepisów. Uprawnienia do wymienionych w tym przepisie świadczeń zostały uregulowane w odrębnych przepisach z zakresu zabezpieczenia społecznego i nie przewidują zwolnienia z opodatkowania części świadczenia rentowego uzyskanego ze względu na wiek podatnika. Poza tym przepisu zawartego w art. 21 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można interpretować rozszerzająco, gdyż stanowiłoby to naruszenie konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania. Dlatego stosownie do ugruntowanej linii orzecznictwa wszelkie przepisy określające zasady stosowania ulg i zwolnień należy stosować zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Dodatek pielęgnacyjny przyznawany na podstawie polskich przepisów nie jest tożsamy z przyznaną rentą w związku z wiekiem za granicą w tym przypadku w Szwecji. W Polsce dodatek pielęgnacyjny otrzymują renciści zaliczani do I grupy inwalidztwa oraz emeryci i renciści po ukończeniu 75 roku życia. Natomiast jak wynika z przedłożonego tłumaczenia na język polski zaświadczenia wydanego przez Szwedzką Kasę Ubezpieczeniową z dnia 25 czerwca 2002 r. dla otrzymania części renty po zmarłym mężu ze względu na wiek takie kryterium wieku nie było wymagane (skarżąca ukończyła, bowiem 71 lat). Skarżąca złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzuty skarżącej koncentrują się na kwestii nie uwzględnienia zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 8 i pkt 91 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym wnosi o uchylenie decyzji wydanej przez Izbę Skarbową. Zdaniem skarżącej otrzymywane przez nią ze Szwecji – świadczenie rentowe po zmarłym mężu z uwagi na jej wiek korzysta w Polsce ze zwolnienia od podatku dochodowego. Skarżąca twierdzi, iż świadczenie, które otrzymuje ma charakter dodatku rodzinnego lub pielęgnacyjnego – wynika to z treści otrzymanego przez nią pisma ze Szwedzkiej Kasy Ubezpieczeniowej i z tych względów jest zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270). Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności; organ podatkowy jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. I. stan faktyczny sprawy: poza sporem między stronami jest fakt, iż skarżąca, co wynika z zaświadczenia z dnia 25 czerwca 2002 r. (k. 12 i 13 akt) wydanego przez szwedzką Powszechną Kasę Ubezpieczeniową, otrzymuje szwedzki zasiłek emerytalny w wysokości 38.912 koron szwedzkich, przy czym świadczenie to składa się (1) renta wdowia w wysokości 17.082 SEK (tzw. emerytura ETP) oraz (2) renta (...) wynikająca z wieku uprawnionej do zasiłku bazującej na latach jej męża – w kwocie 21.830 koron szwedzkich; świadczenie realizowane było za pośrednictwem Banku PKO S.A. I Oddział w G., który przy wypłatach za rok 2001 świadczeń rentowych nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powszechna Kasa Ubezpieczeniowa w ww. zaświadczeniu wskazała, że zasiłek (2) cyt.: (...) jest równoznaczny z zasiłkiem rodzinnym, mimo, że pojęcie to nie jest stosowane w Szwecji, poza przypadkiem renty sierocej (...). Ponadto wskazano, że zasiłek ten podlega opodatkowaniu w Szwecji wg szczególnej stawki podatkowej przewidzianej dla osób zamieszkujących poza Szwecją. II. stan prawny sprawy: w art. 21 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, iż zasiłki (dodatki) m.in. rodzinne i pielęgnacyjne wypłacone na podstawie odrębnych przepisów wolne są od podatku dochodowego. Tymi odrębnymi przepisami jest ustawa z dnia 1 grudnia 1994 r. o zasiłkach rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych (Dz.U. Nr 102/98, poz. 651 ze zm.) uchylona z dniem 1 maja 2004 r. i zastąpiona ustawą z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych (Dz.U. Nr 228/03, poz. 2255). Zasiłki rodzinne i pielęgnacyjne stanowią świadczenia o charakterze socjalnym; zasiłek rodzinny przysługuje uprawnionemu, gdy przeciętny miesięczny dochód na jego rodzinę nie przekracza określonej kwoty (która ulega zmianom wskutek procesów inflacyjnych), zaś zasiłek pielęgnacyjny przysługuje na osoby wymagające – z uwagi na swój wiek lub stan zdrowia – stałej opieki ze strony innych osób, są to zatem różne świadczenia. Z mocy art. 21 ust. 33 ustawy o pdf (uchylony art. 1 pkt 10 tiret piętnaste ustawy z dnia 12 XI 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 201/2003, poz. 1956) wolne od podatku dochodowego są dochody osób fizycznych, określonych w art. 3, ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi. W sprawie tej jednak wiodące znaczenie ma okoliczność nie podnoszona przez organy podatkowe. W piśmie z dnia 31 lipca 2002 r. skierowanym do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, skarżąca podkreśliła, że otrzymywane przez nią świadczenie w roku 2001 zostało podwyższone, bowiem ukończyła 70 lat co spowodowało, że kwota odprowadzonego podatku znacznie wzrosła i stąd też zwróciła się z prośbą do Biura ds. Zagranicznych w Szwecji o wydanie zaświadczenia (jw. k. 12-13), wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r. (ograniczenie wniosku pismem z dnia 9 września 2002 r., k. 37 akt). Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 91 ustawy o pdf postanowił, że wolne od podatku dochodowego są wypłacone, za pośrednictwem płatnika, przy emeryturach i rentach zagranicznych podwyżki (zwiększenia) mające charakter dodatków rodzinnych, pod warunkiem przedstawienia płatnikowi dokumentu stwierdzającego wysokość podwyżki. W sprawie zatem wymaga wyjaśnienia charakter otrzymywanego przez skarżącą – od roku 2001 – świadczenia, które zostało podwyższone, co nie było przedmiotem badania organów podatkowych obu instancji. Należy ustalić poprzez Biuro Rent Zagranicznych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, czy zgodnie z obowiązującymi w Szwecji przepisami z zakresu ubezpieczeń społecznych, renta (2) wynikająca z wieku skarżącej uprawnionej do zasiłku (w kwocie 21.830 SEK) ma charakter dodatku pielęgnacyjnego wypłacanego osobom zamieszkującym poza Szwecją a przyznawanego i wypłacanego takim osobom w formie podwyższenia (zwiększenia) rent i emerytur na zasadach wynikających z prawa szwedzkiego, co wyczerpywałoby dyspozycję art. 21 ust. 1 pkt 91 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. Zawarto rozstrzygnięcie w trybie art. 152 p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 u.p.s.a.