I SA/Gd 469/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2010 r. sprawy ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 25 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 25 marca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania P. W., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2009 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2009 r. w kwocie 6.304 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał m.in., że podatnik nie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – dalej jako "ustawa o podatku akcyzowym", polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 tego artykułu, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 ww. artykułu. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P. W., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił niewłaściwe zastosowanie i interpretację art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem odwołującego wymogi określone ww. przepisem dotyczą sprzedaży detalicznej, która wówczas umożliwia określenie i umiejscowienie ilości urządzeń grzewczych, o jakich mowa w miesięcznych zestawieniach sprzedanego oleju opałowego. Interpretacja logiczna art. 89 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na to, że przy sprzedaży hurtowej sprzedawca nie ma fizycznej możliwości weryfikacji odbiorców i ich umiejscowienia. Odwołujący podkreślił, że zasada swobodnej oceny dowodów, określona w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", wymaga, żeby organy podatkowe prowadziły postępowanie rzetelnie, a nadto w sposób samodzielny dokonywały interpretacji przepisów mających zastosowanie w sprawie. Reasumując P. W. podniósł, że przytoczone przez niego okoliczności stanowią o nadinterpretacji art. 89 ustawy o podatku akcyzowym i rygorystycznym, bez merytorycznego uzasadnienia zakwalifikowaniu złożonego zestawienia jako uzasadnienia nienależnego ustalenia zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 25 marca 2010 r. organ odwoławczy podał, że podatnik dokonuje sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatkowej. W miesiącu maju 2009 r. dokonał sprzedaży oleju opałowego w ilości 3.965 litrów na rzecz P.P.H. "A" Sp. J. W. G., A. W., ul. [...], [...], która złożyła oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Podatnik sporządził wymagane zestawienie za miesiąc maj 2009 r., w którym nie określono liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń. Zestawienie to wpłynęło do Urzędu Celnego w dniu 25 sierpnia 2009 r., co potwierdza pieczęć urzędowa na przedmiotowym dokumencie. Odnosząc się do zarzutu strony, że wymogi określone art. 89 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym dotyczą sprzedaży detalicznej, co umożliwia określenie i umiejscowienie ilości urządzeń grzewczych, organ odwoławczy wskazał, że w artykule tym wskazano, iż zestawienia oświadczeń w takiej formie, które określono w tym przepisie, powinny być składane w przypadku sprzedawcy, o którym mowa w ust. 14, tj. sprzedawcy wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Dyrektor podkreślił, że ustawodawca nałożył na sprzedawców obowiązek składania oświadczeń w określonej formie, niezależnie od tego, czy dokonują sprzedaży dla osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność czy dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że w prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wziął pod uwagę, że sprzedaż oleju w miesiącu maju 2009 r. nastąpiła na rzecz jednego nabywcy i – jak wynika ze złożonego zestawienia – olej opałowy został zakupiony w celu dalszej odsprzedaży. W związku z powyższym uznano złożone przez podatnika zestawienie za prawidłowe i spełniające wymagania zawarte w art. 89 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe Dyrektor uznał za bezzasadny zawarty w odwołaniu zarzut niewłaściwej interpretacji art. 89 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy, albowiem podstawą wydania decyzji z dnia 16 listopada 2009 r. nie było nieprawidłowe sporządzenie zestawienia oświadczeń, o którym mowa w art. 89 ust. 15 pkt 1 ww. ustawy, lecz niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 ww. ustawy tj. przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Organ odwoławczy podał, że podatnik winien był przekazać zestawienie oświadczeń za miesiąc maj 2009 r. do dnia 25 czerwca 2009 r., a przekazał w dniu 25 sierpnia 2009 r. a więc po terminie określonym w art. 89 ust. 14 ww. ustawy, zaś niezłożenie zestawienia oświadczeń w tym terminie jest przesłanką do zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej P. W. zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie warunku polegającego na sporządzeniu i przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 ww. ustawy, w przypadku, gdy pozostałe warunki określone zarówno w art. 89 ust. 5–13, art. 89 ust. 15 oraz w drugiej części art. 89 ust. 14 zostały spełnione, powoduje zastosowanie wobec sprzedającego stawki akcyzy określonej w ust. 4 pkt 1 ww. ustawy - art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie wobec sprzedawcy sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia; - art. 32 Konstytucji RP, poprzez sankcjonowanie ponoszenia wyłącznie przez sprzedawcę wyrobów przeznaczonych na cele opałowe, odpowiedzialności za niespełnienie warunków określonych w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym, w sytuacji gdy zarówno sprzedawca, jak i nabywca w równym stopniu korzystają z prawa do zastosowania stawki akcyzy związanej z przeznaczeniem wyrobów na cele opałowe; 2. przepisów postępowania: - art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym niespełnienie warunku pierwszej części art. 89 ust. 14 tej ustawy; - art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie naczelnej wartości kryjącej się pod pojęciem interesu publicznego. W uzasadnieniu skargi P. W. podniósł m.in., że zasadne jest rozważenie hierarchii wartości obowiązku nałożonego na sprzedawcę w pierwszej części art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, pod kątem celowości wprowadzonych w całym art. 89 uregulowań. Zdaniem skarżącego enumeratywnie wymienione w art. 89 ust. 5–15 ww. ustawy warunki winny być traktowane jako elementy, które w sposób jednoznaczny pozwalają na weryfikację sposobu wykorzystania wyrobów przeznaczonych na cele opałowe. W ocenie strony należy rozważyć, czy bardziej negatywnym skutkiem dla ochrony interesów budżetu państwa jest niesporządzenie i nieprzekazanie naczelnikowi urzędu celnego zestawienia oświadczeń w ogóle, czy też wykonanie tej czynności w terminie późniejszym niż określono w ustawie. Biorąc pod uwagę, że druga część art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje na celowość składanych oświadczeń (możliwość "odtworzenia" przez organ podatkowy istoty transakcji), zasadnym byłoby rozpatrywanie sprawy ze względu na ewentualne skutki naruszenia przez sprzedającego jedynie części pierwszego warunku zawartego w art. 89 ust. 14 ww. ustawy, a więc przekroczenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń. Zdaniem skarżącego termin z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym jest bardziej terminem technicznym, nie rodzącym skutków podatkowych, tak jak w przypadku terminu uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tak więc również z tego powodu przekroczenie terminu złożenia zestawienia nie powinno skutkować tak drastycznymi sankcjami. Tym bardziej, że opóźnienie w przekazaniu (prawidłowo sporządzonego) zestawienia oświadczeń nie pozbawia organu podatkowego możliwości zweryfikowania sposobu wykorzystania oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży. Mając na uwadze powyższe zarzuty oraz argumentację na ich poparcie skarżący wniósł o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Podmioty, które zajmują się sprzedażą wyrobów energetycznych, i chcą zastosować do tych wyrobów preferencyjne stawki akcyzy, muszą spełnić szereg warunków. Jednym z nich jest określony w art. 89 ust. 14 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5. Zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5–15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Niesporne jest, że skarżący uchybił obowiązkowi terminowego przekazania oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Zapisy cyt. przepisów są jasne i nie wymagają żadnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej. Trudno też twierdzić, że sporządzenie i przedłożenie zestawienia oświadczeń jest obowiązkiem trudnym do zrealizowania. Sam skarżący nie wskazuje zresztą, aby miał jakiekolwiek trudności z odczytaniem wymogu ustawowego i jego zrealizowania. Należy zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można – jak chce skarżący – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Trudno więc czynić zarzut, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze jest sprzeczne z zasadami określonymi w Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących niezgodności omawianego unormowania z Konstytucją RP, należy podkreślić, że zgodnie z zasadą określoną w art. 178 Konstytucji RP sędziowie podlegają ustawom i nie mogą rozstrzygać o zgodności przepisu rangi ustawowej z konstytucją (tak jak mogą pomijać przy rozstrzyganiu przepisy aktów podustawowych w ich ocenie niezgodnych z konstytucją). Tym samym w niniejszej sprawie sąd był obowiązany do zastosowania przepisów ustawy, bez względu, czy naruszały one zasadę proporcjonalności sankcji do popełnionego naruszenia prawa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]