I SA/Gd 47/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie: Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.) Sędzia NSA Elżbieta Rischka Protokolant sekretarz sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 6 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej oraz umorzenia odsetek za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. H.J. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości podatkowej określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o umorzenie odsetek i rozłożenie zaległości na raty w wysokości 100 zł. Decyzją z dnia 11 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił H.J. udzielenia ulgi poprzez rozłożenie spłaty zaległości podatkowej na raty i umorzenie odsetek. W następstwie rozpoznania wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że decyzja o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych i umorzeniu odsetek ma charakter uznaniowy. Organ wskazał również, że ulga w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter nadzwyczajny, a zatem za jej zastosowaniem winny przemawiać okoliczności o takim charakterze. Za przyznaniem ulgi winny zdaniem organu przemawiać okoliczności niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że w przypadku gdy strona występuje o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej, należy dążyć do ustalenia czy wnioskodawca ma realne możliwości uregulowania należności w formie rat. Oceniając przedstawione przez stronę okoliczności organ doszedł do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika czy interesu publicznego, przemawiające za przyznaniem ulgi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przychody strony i jej małżonka wynoszą 3.090,09 zł a wydatki 2.779,57 zł z czego znaczna część wydatków jest przeznaczana na spłatę kredytów. Organ odwoławczy wskazał również, że skarżąca nie udokumentowała szeregu ponoszonych wydatków, a tym samym nie przedstawiła materiałów dowodowych obrazujących jej sytuację materialną. To zdaniem organu prowadzi do wniosku, że nie wykazała, iż będzie w stanie wywiązać się z obowiązku spłaty zadłużenia w formie ratalnej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na to, że powstanie zaległości nie było konsekwencją wystąpienia szczególnych, nadzwyczajnych okoliczności, niezależnych od strony. Związane to było bowiem z niezłożeniem oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Organ stwierdził jednocześnie, że okoliczności związane z nieznajomością przepisów prawa jak również udzielonym przez pracownika organu błędnym pouczeniem co do przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego, nie stanowią przesłanek uzasadniających zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Podobnie przesłanki takiej nie stanowi stan zdrowia małżonka. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku została złożona skarga przez H. i A.J. Postanowieniem z dnia 9 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku odrzucił skargę A.J. mając na uwadze, że nie był on stroną postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, a tym samym nie był podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi w rozumieniu art. 50 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej w skrócie p.p.s.a. Postanowienie stało się prawomocne z dniem 17 marca 2015 r. W uzasadnieniu skargi H.J. zarzuciła, że organ niezasadnie uznał, iż strona nie przedstawiła dowodów dotyczących aktualnej sytuacji finansowo majątkowej. Nie zgodziła się także z tym, że nie wykazała, iż w sprawie zaistniały okoliczności nadzwyczajne. Okolicznością taką było bowiem niepoinformowanie przez pracownika urzędu skarbowego o obowiązku złożenia stosownego dokumentu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa. Przed odniesieniem się do treści zaskarżanej decyzji należy wskazać, że wniosek podatniczki o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej został sformułowany alternatywnie. H.J. domagała się bowiem umorzenia zaległości podatkowej określonej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku umorzenia odsetek i rozłożenie zaległości na raty w wysokości 100 zł. Żądanie umorzenia zaległości zostało załatwione odmownie na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2014 roku. Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem kontrola prawidłowości decyzji w zakresie żądania umorzenia odsetek oraz rozłożenia spłaty zaległości podatkowej na raty. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, o organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a (pkt 2); umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną (pkt 3). Dokonując wykładni przepisów, regulujących stosowanie ulg w zakresie spłaty zaległości podatkowych należy mieć na względzie, że mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Przesłanki zastosowania ulgi zostały sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organ podatkowy w sposób niedostateczny rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika. W ocenie Sądu, organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.), to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dotyczącym zastosowania jednej z ulg przewidzianych w art. 67 a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego i ustalania z urzędu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że H.J. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem, przychody strony i jej małżonka wynoszą 3.090,09 zł a wydatki 2.779,57 zł z czego znaczna część wydatków jest przeznaczana na spłatę kredytów. Organ wymieniając szczegółowo poszczególne koszty ponoszone przez stronę, wskazał przy tym, które z wydatków nie zostały udokumentowane. Mając na uwadze poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że strona nie zobrazowała w pełni swojej sytuacji majątkowej, co uniemożliwiło dokonanie jej oceny w kontekście przesłanki ważnego interesu podatnika. Niewątpliwie w sprawach dotyczących przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, ciężar dowodzenia tego, iż zachodzi ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny obciąża tę stronę, która z tego faktu zamierza wywodzić dla siebie korzystne skutki prawne. To oznacza, że to podatnik winien aktywnie uczestniczyć w postępowaniu dowodowym i przedstawiać z własnej inicjatywy takie okoliczności, które przemawiają za wystąpieniem ww. przesłanki. W ocenie Sądu takie dowody zostały przez stronę przedłożone niemniej jednak organ nieprawidłowo ocenił, jakoby skarżąca w sposób niezupełny wykazała swoją sytuację finansową. Ocena ta została bowiem oparta w głównej mierze na założeniu, że strona wnioskująca o udzielenie ulgi nie udokumentowała w sposób należyty i wystarczający swojej sytuacji majątkowej. W szczególności organ wskazał, że oprócz podania kwot składających się na ponoszone przez H.J. wydatki, fakt ponoszenia części kosztów nie został przez skarżącą potwierdzony przedłożeniem stosownych dowodów z dokumentów. Zdaniem Sądu, taka ocena organu jest zbyt daleko idąca. Po pierwsze należy zauważyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierając zamkniętego katalogu dowodów, nie wymagają aby określone okoliczności były udowadnianie za pomocą oznaczonych środków dowodowych. Nie było zatem przeszkód ku temu, aby w przedmiotowej sprawie dokonać oceny twierdzeń strony o wysokości ponoszonych wydatków w oparciu o złożone oświadczenie. Oświadczenie o uzyskiwanych przychodach i ponoszonych wydatkach jak każdy dowód w sprawie, podlega ocenie organu. Organ podatkowy ma zatem możliwość stwierdzenia czy wskazywane przez stronę koszty utrzymania, mając na względzie zasady doświadczenia życiowego oraz wiedzę, którą organ dysponuje, są wiarygodne. Organ kierując się tymi wytycznymi, może przyznać określonym twierdzeniom strony moc dowodową uznając, że podane w oświadczeniu dane odpowiadają prawdzie, bądź też odmówić im wiarygodności jeżeli w ocenie organu, popartej stosowną argumentacją, dane o ponoszonych wydatkach są niezgodne z rzeczywistością. Ponadto, zdaniem Sądu, żądanie przez organ, aby każdy wydatek był odpowiednio dokumentowany, z dwóch powodów zdaje się być nieracjonalnym wymaganiem stawianym stronie. Po pierwsze niektóre z wydatków, które zostały przez organ uznane za nieudokumentowane, a zatem nie mogące zostać uwzględnione dla zobrazowania sytuacji materialnej skarżącej, stanowiły typowe wydatki, które ponoszone są w życiu codziennym jak np. wydatki na żywność, środki higieny, odzież, telefon. W świetle zasad doświadczenia życiowego nie sposób uznać, że wydatek taki, choćby nie został udokumentowany, nie jest kosztem rzeczywiście ponoszonym w codziennym funkcjonowaniu każdego człowieka. Negowanie faktu ponoszenia tego wydatku tylko z tej przyczyny, że nie został on udokumentowany jest niezasadne i nielogiczne. W odniesieniu do tego typu wydatków, które związane są z bieżącym funkcjonowaniem każdej osoby wątpliwości może budzić co najwyżej wysokość podanej kwoty wydatku, ale nie sam fakt jego poniesienia. Po drugie, doświadczenie życiowe wskazuje, że zwyczajowo nie są przechowywane rachunki odnoszące się do bieżących zakupów, związanych z nabywaniem typowych dóbr niezbędnych do zaspakajania codziennych potrzeb takich jak żywność, środki higieny, niezbędne leki, koszty dojazdu do pracy. Stawianie zatem wymagania, aby wszystkie wydatki były dokumentowane i określanie tak restrykcyjnych, negatywnych konsekwencji w postaci stwierdzenia, że brak przedłożenia dowodów potwierdzających ponoszone koszty skutkuje odmową przyznania ulgi w spłacie zaległości, jest zbyt daleko idące. Na marginesie należy zauważyć, że przedstawione przez stronę koszty utrzymania nie odbiegają od typowych kosztów ponoszonych w innych gospodarstwach domowych. Oceny wiarygodności tych wydatków można zatem było dokonać bez konieczności odwoływania się do konkretnej dokumentacji potwierdzającej ich wysokość, a jedynie w oparciu o zasady doświadczenia życiowego. Zasady te są bowiem jednym z elementów na podstawie których organ kształtuje swoje przekonanie o prawdziwości i wiarygodności zgromadzonych w sprawie dowodów. Zwrócenia uwagi wymaga także to, że domaganie się przez organ, aby strona przedkładała stosowną dokumentację na potrzeby udowodnienia faktu ponoszenia każdego wydatku, nawet takiego, którego ponoszenie nie powinno budzić wątpliwości, mogłoby czynić prawo do udzielenia ulgi w spłacie zaległości prawem iluzorycznym. Organ mógłby bowiem uznać, że prawo do ulgi nie przysługuje tylko z tej przyczyny, że strona nie przedłożyła wszystkich wymaganych dowodów, których przedłożenie nie jest ani możliwe, ani racjonalne i odmówić udzielenia ulgi uchylając się od dokonania oceny złożonego przez stronę oświadczenia o stanie majątkowym, które niewątpliwie jest dowodem obrazującym sytuację materialną i życiowa strony. W ocenie Sądu, przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono w sposób zupełny okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowej jako mających wpływ na ocenę przesłanki ważnego interesu publicznego. Jakkolwiek częściowo rozważania takie zostały zawarte w treści decyzji, to jednak w zdaniem Sądu nie są one wystarczające. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał, że nie zostało w sprawie wykazane, aby brak złożenia przez stronę stosownego oświadczenia, które uprawniało do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, był następstwem niewłaściwych pouczeń ze strony pracownika organu. W rozważaniach organu brak jest jednak odniesienia się do tego, jaki charakter miały działania podatniczki, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowej. W kontekście oceny przyczyn powstania zaległości, jako okoliczności mającej wpływ na decyzję o odmowie udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych, zwrócenia uwagi wymaga, że skutek w postaci powstania zaległości nie jest konsekwencją świadomych działań podatniczki polegających na nieregulowaniu należności fiskalnych, lecz następstwem niezłożenia stosownego oświadczenia. Niewątpliwe inaczej należy oceniać sytuację, gdy zaległość powstała w następstwie przemyślanego wyboru podatnika o niepłaceniu podatku, a inaczej gdy wynika z okoliczności jakie w przedmiotowej sprawie przyczyniły się do powstania zaległości tj. z niezłożenia odpowiedniego oświadczenia, warunkującego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może poprzestać na stwierdzeniu, że obowiązkiem każdego obywatela jest regulowanie zobowiązań publicznoprawnych ale winien mieć także na względzie wartości wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. W tym kontekście organ winien oceniać zachowanie się samego podatnika, doprowadzające do powstania zaległości podatkowej. Należy ponadto podkreślić, na co organ winien zwrócić uwagę, że jakkolwiek okoliczności prowadzące do powstania zaległości stanowią ważną wskazówkę interpretacyjną, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ (rozmyślnie lub nieświadomie). W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za rozłożeniem spłaty zaległości na raty, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. Podsumowując, dokładne ustalenie sytuacji finansowej skarżącej jest niezbędne nie tylko do oceny czy wystąpił w sprawie ważny interes podatnika, ale pozwala również na poczynienie prawidłowych ustaleń, czy odmowa przyznania wnioskowanej ulgi nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do korzyści związanych z żądaniem zapłaty zaległości. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń, organ podatkowy może dokonać wyboru jednej z alternatyw, jaką jest udzielenie wnioskowanej ulgi albo odmowa jej udzielenia. Wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanej i jej rodziny, a także nieuwzględniająca istniejącego interesu publicznego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ dokona swobodniej, a nie dowolnej oceny sytuacji materialnej skarżącej i jej rodziny, uwzględniając przy tym konieczność zaspokajania podstawowych potrzeb. Organ rozważy, czy w wyniku egzekucji zadłużenia nie powstaną dla strony i jej rodziny zbyt ciężkie - pod względem ekonomicznym, zdrowotnym i egzystencjalnym - skutki, prowadzące do utraty środków utrzymania i zdrowia, przy uwzględnieniu sposobu rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wskazanego przez Sąd powyżej. Organ uwzględni także stanowisko Sądu w przedmiocie oceny samego oświadczenia złożonego przez stronę, jako źródła dowodowego oraz oceny konsekwencji wynikających z nieudokumentowania części wydatków ponoszonych przez stronę. Mając powyższe na uwadze organ winien pamiętać, że wprawdzie instytucja umorzenia powinna być stosowana wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny ich występowania w konkretnej sprawie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.