I SA/Gd 47/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych oddala skargę. Naczelnik rzędu Celno – Skarbowego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. i od listopada 2010 r. do grudnia 2010 r. a także rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od stycznia 2009 r. do grudnia 2010 r., decyzją z dnia 25 września 2019 r. określił pani M. Z. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 44 samochodów osobowych w łącznej kwocie 1.662.395 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 3 listopada 2020 r. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 – VIN: [...] w kwocie 43.850 i w tym zakresie umarza postępowanie w sprawie oraz utrzymał decyzję w pozostałym zakresie, tj. w zakresie zobowiązania podatniczki w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 43 samochodów w łącznej kwocie 1.618.545 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przywołując treść art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) oraz art. 106 ust. 3, art. 101 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.) organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nabycie nastąpiło w miesiącu listopadzie 2010r. i w grudniu 2010r. - zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów upływałby z końcem 2015r. i w dwóch przypadkach z końcem 2016r. W dniu 6 maja 2013r., Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, które objęło działalność podatniczki, tym samym, zdaniem organu, ziszczona została przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O powyższym świadczą: zarządzenia prokuratora M. D.: z dnia 27 listopada 2014r., z dnia 15 czerwca 2015r. i z dnia 19 kwietnia 2016r.; pismo prokuratora M. D. z dnia 18 czerwca 2014r., o rozszerzeniu śledztwa oznaczonego sygn.VI Ds 17/13; pismo prokuratora M. D. z dnia 6 października 2014r., o podmiotach, które objęto śledztwem o sygn.VI Ds 17/13; pismo prokurator A. W. z dnia 20 listopada 2019 r., ze wskazaniem podmiotów, przeciwko którym prowadzone jest śledztwo o sygn.VI Ds 17/13, oraz z informacją, że śledztwo nadal się toczy - z załącznikami, m.in. w postaci: - zarządzenia z dnia 13 stycznia 2014r. dotyczącego połączenia śledztwa o sygn. VI Ds. 17/13 z postępowaniem Policji wobec pani M. Z., - pisma prokuratora M. D. do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2014r. z informacją o czasowym i podmiotowym rozszerzeniu ram śledztwa o sygn.VI Ds 17/13, m.in. o panią M. Z., • pismo prokurator A. W. z dnia 6 grudnia 2019r. ze wskazaniem, że śledztwo o sygn.VI Ds 17/13 jest prowadzone m.in. przeciwko pani M. Z., w zakresie działalności w ramach podmiotu o nazwie A M. Z. Naczelnik Urzędu Celnego, realizując obowiązek wynikający z przepisu art. 70c Ordynacji, pismem z dnia 4 grudnia 2014r. (uznanym za doręczone w dniu 29 grudnia 2014r., w trybie art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej), zawiadomił panią M. Z. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od 1 października 2008r. do 31 grudnia 2010r. Postępowanie o sygnaturze akt VI Ds.17/13, które skutkowało zawieszeniem w dniu 6 maja 2013r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadal jest prowadzone (zarządzenie z dnia 27 stycznia2020r.), a zatem w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych - bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony i zawieszenie to trwa. W ocenie organu odwoławczego zarzuty odwołania dot. nieprawidłowej wykładni art. 70 §6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie tej - przed upływem ustawowego terminu przedawnienia nie zostało wszczęte postępowanie karne - skarbowe przeciwko osobie - są nieuprawnione. Zdaniem Dyrektora, zarówno literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak i utrwalone orzecznictwo sądowo-administracyjne potwierdza, że do zawieszenia biegu termu przedawnienia wystarczające jest wszczęcie postępowania karnego w sprawie. Także złożony przez Rzecznika Praw Obywatelskich w dniu 10 stycznia 2017r. do Trybunału Konstytucyjnego wniosku dotyczący biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, potwierdza prawidłowość stanowiska, że jedną z przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie (in rem). W dalszej kolejności, dokonując kontroli prawidłowości wydania kwestionowanej decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor wskazał, że w jego ocenie zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza zasad prowadzenia postępowania. Dokonana przez Naczelnika ocena prawna zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawiona argumentacja jest logiczna, oparta na całokształcie zebranych dowodów i ustalonych okoliczności stanu faktycznego - zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, a sporządzona w następstwie decyzja została wydana z poszanowaniem zasad przewidzianych w Ordynacji, w związku z tym mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, do której organy mają prawo na podstawie art. 191 Ordynacji. Zdaniem Dyrektora organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, ciążył na pani M. Z., gdyż to ona, jak właściciel, rozporządzała przedmiotowymi samochodami przemieszonymi na terytorium kraju, która to czynność stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy. Pan D. Ś. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. W ramach działalności pod nazwą B D. Ś. nigdy nie nabył prawa do rozporządzania sprowadzonymi samochodami jak właściciel, co prawidłowo doprowadziło do stwierdzenia, że faktycznie ich wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonała podatniczka, przez co, na zasadach określonych w art. 106 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, spoczywał na niej z tego tytułu obowiązek rozliczenia i zapłaty akcyzy od samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, określonych w decyzji z dnia 25 września 2019r. Jednocześnie, w ocenie Dyrektora, organ pierwszej instancji nieprawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW X6 VIN: [...]. W materiale dowodowym znajduje się bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 stycznia 2015r określająca w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem tego samochodu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o wniosła o uchylenie w zaskarżonym zakresie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego - także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, tj. mylne zrozumienie użytego w tym przepisie wyrażenia "(...) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, (...) jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (...) ", jako obejmującego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, podczas gdy prawidłowe rozumienie powyższego zwrotu prowadzi do wniosku, że dotyczy on wyłącznie wszczęcia postępowania w przeciwko osobie. Uzasadniając skargę skarżąca wskazała, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego utrwalona jest zasada prymatu wykładni zgodnej z Konstytucją, podkreśliła znaczenie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, oczekując uznania tylko takiej wykładni przywołanego przepisu, która zakłada zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania wyłącznie przeciwko osobie (ad personam). O prawidłowości takiej interpretacji zasadniczo świadczy wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014r., o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie zarzuty skargi są skoncentrowane na wskazaniu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wywoływało skutku na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji wszczęcia przeciwko osobie. Problemem w sprawie jest ustalenie, czy początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia można wiązać z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest sporne, że dniu 6 maja 2013 r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego. Skarżąca została zawiadomiona (ze skutkiem doręczenia na dzień 29 grudnia 2014 r.) o zawieszeniu z dniem 6 maja 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za okres od 1 października 2008 r do 31 grudnia 2010 r. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został prawidłowo oceniony na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Pani M. Z. prowadziła działalność w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia 44 samochodów osobowych. Organ poprawnie, w granicach swobodny prawem dozwolonej, ocenił zeznania świadków na okoliczność roli pana D. Ś. w rozpatrywanych transakcjach. Należy podkreślić, że ustalenia organu nie były kwestionowane przez skarżącą na etapie odwołania z dnia 14 października 2019 r. oraz skargi do sądu administracyjnego. Obowiązująca od 15 października 2013 r. nowa treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadana ustawą z 30.08.2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne oraz dodanie od tego dnia art. 70c Ordynacji podatkowej oznacza, że prawodawca ustanowił, obok konieczności zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także wymóg bezpośredniego zawiadomienia podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ten sposób, począwszy od 15 października 2013 r. dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec podatnika musiały zostać spełnione obowiązki: 1. zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz 2. zawiadomienie dokonane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, informujące podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Materialny skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywoływało zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy czym dla jego ziszczenia niezbędny jest jeszcze warunek formalny powiadomienia podatnika, przed upływem terminu biegu przedawnienia, o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zaistnienie tegoż skutku materialnego (art. 70c Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 uznał, że nie powinno mieć decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji (art. 70 § 6 pkt 1) czy też w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Poinformowanie podatnika, że z określonym dniem na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być bowiem traktowane jako minimum wypełniający powołany standard konstytucyjny. Dzięki takiej formie zawiadomienia podatnik zyskuje informację, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (por. P. Szymczyk, "Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście właściwego zawiadomienia podatnika" https://sip.lex.pl/#/publication/ 419777881tps://sip.lex.pl/#/publication/419777881). Zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 w świetle art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1–3 i 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że z uwagi na zebrany materiał dowodowy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie ma cech instrumentalnych związanych z intencją wywołania jedynie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zwraca uwagę zbieżność czasu czynności kontrolnych i czasu wszczęcia postępowania karnego karbowego oraz okres pozostający do daty upływu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu dokonywanej w graniach kontroli legalności zaskarżonej decyzji w sprawie organ wykazał zaistnienie przesłanek zastosowania przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 76 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Działanie organów właściwych nie było obarczone wadą pozorowania urządzania postępowania karnego skarbowego zmierzającego jedynie do realizacji celu przedłużenia czasu prawnej dopuszczalności wydania decyzji podatkowej. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.