I SA/Gd 470/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi firmy A z siedzibą w S na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2010 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 2 listopada 2009 r., został przez "A" s.c. A.S. i T.C. złożony wniosek, uzupełniony w dniu 27 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku właściwej dla wykonania instalacji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Skarżąca - będąc podatnikiem podatku od towarów i usług - prowadzi działalność w zakresie budowlanych robót wykończeniowych, obejmujących instalacje wodno - kanalizacyjne, grzewcze, odkurzaczy centralnych, itp., realizowanych głównie w domach jednorodzinnych. Wykonuje m. in. instalacje systemów grzewczych, które oparte są na pompach ciepła, wykorzystujących energię cieplną z gruntu. System ogrzewania oparty na pompie ciepła jest instalacją składającą się z urządzenia zwanego pompą ciepła, pobierającego energię cieplną z gruntu, podnoszącą jej temperaturę i przekazującą ją do instalacji rozprowadzającej ciepło (poprzez wodę) w budynku oraz z zakończenia tej instalacji osadzonego w gruncie, przez które pompa ciepła pobiera energię z gruntu. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. Jej część znajduje się wewnątrz budynku, a końcówka znajduje się w gruncie, ze względu na rodzaj "paliwa" potrzebny do wytworzenia ciepła. Właśnie specyfika "paliwa" wymusza takie rozmieszczenie instalacji. Mimo, że wykonanie tej instalacji stanowi jednorodną usługę jako całość i dotyczy jednego, konkretnego budynku, skarżąca, wystawiając faktury za tę usługę, dzieli wynagrodzenie na dwie części i stosuje do nich różne stawki podatku od towarów i usług. Do części wynagrodzenia dotyczącej instalacji wewnątrz budynku stosuje stawkę 7%, a do końcówki instalacji umieszczonej w gruncie - 22%. Takiego podziału dokonuje w oparciu o informację z biura rachunkowego, prowadzącego do miesiąca kwietnia 2009 r. jej księgi. Zgodnie z tą informacji do robót budowlanych wewnątrz budynku mieszkalnego stosuje się stawkę 7%, a do wszystkich robót na zewnątrz - 22%. Od pewnego czasu skarżąca spotyka się z uwagami klientów, że inni przedsiębiorcy wykonujący takie usługi mają niższe ceny, gdyż stosują na całość usługi 7% stawkę podatku. Niektórzy klienci, po wykonaniu usługi, żądali na tej podstawie korekty faktury. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy usługa wykonania instalacji grzewczej dotyczącej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego, powinna być w całości opodatkowana 7% stawką podatku od towarów i usług, czy powinna być podzielona na dwie części i opodatkowana różnymi stawkami, w zależności od umiejscowienia części instalacji, w tym część usługi obejmująca instalację mieszczącą się wewnątrz budynku - stawką 7%, a część usługi obejmująca wprowadzenie instalacji do gruntu (tj. poza bryłę budynku) - stawką 22%? Zdaniem skarżącej, usługa wykonania instalacji grzewczej, opartej na pompie ciepła wykorzystującej energie geotermalną, winna być w całości objęta 7% stawką podatku od towarów i usług, jeśli dotyczy budynku mieszkalnego. W jej opinii, ma to uzasadnienie bezpośrednio w przepisach art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmujących tą stawką budowę, modernizację i termomodernizację budynków mieszkalnych. Podniosła, że instalacja oparta na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu jest instalacją zamontowaną w budynku - stanowiącą integralną zamkniętą i samowystarczalną całość, służącą ogrzaniu wyłącznie tego budynku. Jej końcówka osadzona jest w gruncie w celu czerpania z niego energii. Grunt jest w tym przypadku źródłem paliwa i wyłącznie specyfika tego paliwa decyduje o takim, a nie innym usytuowaniu części tej instalacji. Skarżąca wskazała, że w przypadku instalacji systemu grzewczego opartego na kolektorach słonecznych, nie dzieli się tego kolektora na podstawę przytwierdzoną do dachu i na tę część zewnętrzną która faktycznie pobiera energię słoneczną, mimo, że część ta wychodzi poza ściany lub dach budynku i służy pobieraniu energii z zewnętrznego źródła. Instalacje oparte na kolektorach słonecznych są traktowane jako całość i objęte 7% stawką podatku. Tak samo jednorodną całością, stanowiącą część budynku jest instalacja grzewcza oparta na pompie ciepła, zasilana energią geotermalną. W ocenie skarżącej, stosowanie przepisów powinno uwzględniać w tym zakresie specyfikę nowoczesnych systemów grzewczych i wodno-kanalizacyjnych, których konstrukcja, cechy i funkcje wymagają nowoczesnego potraktowania budynku. Objęcie tej usługi w całości 7% stawką podatku jest zgodne z celem, jaki był podstawą zastosowania tej stawki do budowy, modernizacji i termomodernizacji budynków mieszkalnych. Ponadto, jak wskazuje przykład kolektora słonecznego, ale także urządzeń klimatyzacyjnych, itp., inne potraktowanie tej usługi sprowadza się w gruncie rzeczy do różnicowania stawek podatku w zależności od źródła energii wykorzystywanej w instalacji grzewczej, a ustawa nie przewiduje takiego podziału. Wskazała, iż nawet zakładając, że część instalacji umiejscowionej w gruncie nie może być objęta 7% stawką podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, z uwagi właśnie na jej usytuowanie, to zdaniem skarżącej - jest objęta tą stawką na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia wydanego na podstawie art. 41 ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniosła, że zgodnie z brzmieniem tego przepisu ww. stawkę stosuje się do robót budowlano-montażowych dotyczących budownictwa mieszkaniowego w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Zatem stawką 7% winna być -zgodnie z taką treścią tego przepisu - objęta nie tylko budowa, modernizacja i termomodernizacja budynku mieszkalnego, ale wszystkie prace budowlano-montażowe dotyczące tego budynku, bez względu na miejsce ich wykonywania i usytuowanie rezultatu tych prac. Wykonanie instalacji grzewczej budynku mieszkalnego, opartej na pompie ciepła zasilanej energią z gruntu, w całości dotyczy tego budynku. Zdaniem skarżącej, powyższe argumenty uzasadniają objęcie tej usług, jako integralnej całości, 7% stawką podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., znak [...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W złożonym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła o stwierdzenie, że obowiązujące przepisy podatkowe pozwalają stosować w całości stawkę 7% do wykonania instalacji grzewczych opartych na pompach ciepła czerpiących energię z gruntu, a tym samym uznanie jej stanowiska za prawidłowe. Meritum uzasadnienia powyższych żądań sprowadzało się do stwierdzenia skarżącej, że dzielenie systemu grzewczego na części i opodatkowanie każdej z tych części inną stawką podatku, jest niezgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, która nie zakłada możliwości opodatkowania części jednej czynności różnymi stawkami oraz różnicowania stawek podatkowych ze względu na rodzaj energii wykorzystywanej w systemie grzewczym. Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 8 marca 2010 r., - stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącej wnosi o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Interpretacji indywidualnej pełnomocnik zarzuca naruszenie prawa, w tym naruszenie przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu aktualnie obowiązującym oraz przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania interpretacji, jak również przepisu § 37 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielenia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Na wstępie uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej przedstawił istotne elementy stanu faktycznego oraz stanowisko organu wynikające z wydanej interpretacji indywidualnej. Wskazał, iż organ uznał, że przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (§ 37 rozporządzenia obowiązującego w tej kwestii od dnia 1 stycznia 2010 r.), obejmuje tą stawką usługi tego samego rodzaju, a rozszerzenie zastosowania niższej stawki dotyczy tylko rodzaju budownictwa - przez objęcie stawką 7% także obiektów budownictwa nie objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu ustawy. W opinii pełnomocnika skarżącej takie stanowisko jest niezgodne zarówno z brzmieniem, jak i celem ww: przepisów. Podniósł, że biorąc pod uwagę charakter i specyfikę instalacji grzewczej opartej na pompie ciepła, wykorzystującej energię z gruntu, przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług obejmuje wykonanie całej instalacji, łącznie z dolnym źródłem. Według tego przepisu stawkę 7% stosuje się do budynków mieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Zgodnie z PKOB budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. System grzewczy oparty na pompie ciepła jest integralną częścią budynku. Ze względu na specyfikę pobieranego paliwa, część tej instalacji jest usytuowana w gruncie, który jest w tym przypadku źródłem paliwa. Jest to nowoczesny, energooszczędny system, którego rozmieszczenie wynika z zasad funkcjonowania. Pełnomocnik skarżącej wskazał na tezę postawioną we wniosku o interpretację, zgodnie z którą stosowanie przepisów powinno uwzględniać konstrukcję, cechy i funkcje nowoczesnych instalacji. Zaznaczył, że określenie "z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi" nie jest równoznaczne z całkowitym zamknięciem instalacji i urządzeń wewnątrz budynku. Podniósł, iż z uwagi na konstrukcję i funkcję tej instalacji, uwzględniając cel ww. przepisu, uznać należy, że jest ona wbudowana w budynek. Jest w całości jego integralną częścią, służącą wyłącznie jego potrzebom. Podkreślił, że objęcie części usługi polegającej na wykonaniu tej instalacji 22% stawką podatku, sprowadza się w tym przypadku do różnicowania stawek podatku w zależności od źródła energii wykorzystywanego w instalacji grzewczej. W jego opinii zaskarżona interpretacja jest niezgodna również z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (§ 37 rozporządzenia obowiązującego w tej kwestii od dnia 1 stycznia 2010 r.). Według brzmienia tego przepisu stawkę 7% stosuje się do robót budowlano - montażowych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Pełnomocnik zauważył, że zakres usług objętych tym przepisem jest znacznie szerszy, niż zakres usług wynikający z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi o budowie, remoncie, modernizacji, termomodernizacji i przebudowie obiektów budowlanych. Przepisy rozporządzenia obejmują wszystkie roboty budowlano-montażowe, dotyczące tych obiektów. Instalacja systemu grzewczego w całości dotyczy konkretnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, zatem powinna być objęta 7% stawką podatku. Ustosunkowując się do zarzutów skargi Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podkreślił, iż argumentacja zawarta w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., jest prawidłowa, gdyż znajduje oparcie w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Wskazał, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Co do zasady stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie ściśle określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku. Rozpoczynając analizę przepisów dotyczących stawki podatku mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy wskazać, że po 31 grudnia 2007 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Regulacje zawarte w tej Dyrektywie umożliwiają stosowanie stawki obniżonej do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz., 10 do zał. III do Dyrektywy). Z dniem 29 grudnia 2007 r., weszła w życie Dyrektywa 2007/75/WE Rady z dnia 20 grudnia 2007 r., zmieniająca Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do niektórych przepisów tymczasowych dotyczących stawek podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 346 z dnia 29 grudnia 2007 r.). Zgodnie z przepisem art. 1 pkt 6 Dyrektywy 2007/75, przepis przejściowy art. 128 ust. 4 Dyrektywy 2006/112/WE, otrzymał brzmienie: "Polska może do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do świadczenia usług związanych z budową, remontem i przebudową budynków mieszkalnych, które nie są wykonywane w ramach polityki społecznej, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz w odniesieniu do dostaw, przed pierwszym zasiedleniem, budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych, o których mowa wart. 12 ust. 1 lit. a)". W krajowym systemie podatku od towarów i usług powyższe regulacje znalazły odzwierciedlenie w nowych, obowiązujących od 1 stycznia 2008 r., przepisach definiujących "program budownictwa mieszkaniowego", bowiem tylko do obiektów budowlanych lub ich części, które można uznać za powstałe w ramach tego programu oraz do różnych czynności dotyczących tych obiektów lub ich części można - bez ograniczeń czasowych zapisanych w ww. Dyrektywie - stosować obniżoną, 7% stawkę podatku. Stosownie do treści art. 41 ust. 12 ustawy, 7% stawkę podatku od towarów i usług stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - w myśl ust. 12a wskazanego artykułu - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Zgodnie z ust. 12b tegoż artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: - budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, - lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, o czym stanowi art. 41 ust. 12c ustawy. Ponadto zgodnie z § 6 ust. 2 - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2009 r. - rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Od dnia 1 stycznia 2010 r., powyższa kwestia uregulowana jest w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Dokonując wykładni regulacji podatkowych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, należy zaznaczyć, że w orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości pogląd, iż wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania, których przykładem są wszelkie ulgi, zwolnienia, czy też stawki preferencyjne, nie może być rozszerzająca. Przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle oraz zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii, nowych stanów podatkowych. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy należy wyprowadzić regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy przepis rozumieć (por. L. Morawski "Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz", Toruń 2002 r.). Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane wPKOB w dziale 11. Zatem, dla właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji stosowania odpowiedniej stawki podatku, należy uwzględniać regulacje wynikające z wyżej przywołanego art. 2 pkt 12 ustawy. Należy mieć przy tym na uwadze, że zgodnie z przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 a i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Stosownie do art. 3 ust. 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Skarżąca Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazała, że wykonuje m. in. instalacje systemów grzewczych oparte na pompach ciepła, wykorzystujących energię cieplną której źródłem jest grunt. Jest to instalacja działająca jako integralna całość. Jej część znajduje się wewnątrz budynku (mieszkalnego), a tzw. "końcówka" jest umiejscowiona w gruncie, ze względu na rodzaj "paliwa" potrzebny do wytworzenia ciepła. Przedmiotowy stan faktyczny zobowiązywał organ interpretacyjny do uznania, iż opodatkowaniu 7% stawką podatku od towarów i usług podlegają jedynie usługi (roboty budowlano-montażowe) polegające na rozprowadzeniu wewnętrznych instalacji w budynku mieszkalnym, stanowiących jego integralną część, natomiast roboty budowlane wykonane poza bryłą budynku (takie jakie były m. in. przedmiotem zapytania Skarżącej), winny być objęte 22% stawką podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy w odniesieniu do opisanych prac, można zastosować preferencyjną stawkę 7% do prac wykonywanych poza bryłą budynku, tj. w granicach działki, jak i poza granicami działki. Zdaniem skarżącej usługa ta jako usługa kompleksowa objęta jest powyższą stawką bez względu na to czy prowadzona jest wewnątrz, czy na zewnątrz budynku. Minister Finansów nie podzielił stanowiska skarżącej stwierdzając, że opodatkowaniu tą stawką podlegają jedynie roboty budowlane wykonane wewnątrz budynku, zaś prace przeprowadzone poza bryłą budynku, objęte są stawką podatku w wysokości 22%. Brak jest bowiem w ocenie organu, stosownych regulacji pozwalających na zastosowanie obniżonej stawki do całości prac związanych z wykonaniem instalacji grzewczej. W ocenie Sądu, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Ministra Finansów, ze względu na to, że dokonane przez Ministra zabiegi interpretacyjne, okazały się nieprawidłowe. Według Sądu, brak jest bowiem jakichkolwiek podstaw, aby w świetle stanu sprawy i wszystkich jego okoliczności faktycznych (tj. przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej) zasadnie można było kwestionować trafność i zgodność z prawem stanowiska prezentowanego przez skarżącą. Przechodząc zatem do rozważań prawnych wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenia usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 8 ust. 1, w myśl którego przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7. Stosownie zaś do art. 8 ust. 3, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy. Obowiązująca w porządku krajowym podstawowa stawka podatku za odpłatne świadczenie usług wynosi 22%, o czym stanowi art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, i tak, stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Ponieważ w załączniku nr 3 nie wymieniono usług związanych z budownictwem a zawarte w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 114 ust. 1 nie jest istotne w rozpoznawanej sprawie, rozważenia wymaga zastrzeżenie odnoszące się do art. 41 ust. 12. Zatem w świetle art. 41 ust. 12, zmienionego ustawą z dnia 19 września 2007 r., o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192. poz. 1382), obowiązującego od dnia 1 stycznia 2008 r., stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, o czym stanowi art. 41 ust. 12a rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z ust. 12b art. 41 wynika, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: 1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; 2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zaznaczyć również należy, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, 7% stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 c). Jak już wyżej wspomniano, obniżone stawki podatku określone są również w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT, zamieszczonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). W rozpatrywanej sprawie istotnym jest przepis § 6 ust. 2 tego rozporządzenia, w myśl którego stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: 1) robót budowlano-montażowych i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, 2) obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Obiekty budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, sklasyfikowane zostały w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), jako budynki mieszkalne jednorodzinne, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz budynki zbiorowego zamieszkania. Zgodnie z przepisami tego rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych; przystosowane są do przebywania ludzi (...). Natomiast przez obiekty budowlane należy rozumieć konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Pojęcie obiektów budowlanych zostało również zdefiniowane w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. w Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118), zgodnie z którym obiektem budowlanym jest: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Stosownie do art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, jak słusznie zauważył Minister Finansów, że po pierwsze - 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem, po drugie - z tej stawki można skorzystać wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług wymienionych w art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Niewątpliwym jest w ocenie Sądu, że usługę wykonania przez skarżącą instalacji grzewczej należy zakwalifikować jako robotę budowlano-montażową związaną z budownictwem mieszkaniowym o jakiej mowa w § 6 ust. 2 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Kontrowersyjnym natomiast jest, czy usługę tę można, jak poczynił to Minister Finansów, dzielić i opodatkowywać różnymi stawkami podatku od towarów i usług (7% i 22%), ze względu na miejsce jej wykonania. Stąd na gruncie prawa podatkowego niezwykle istotnym jest prawidłowe zakwalifikowanie dla celów podatkowych, świadczonych usług. Usługa jaką wykonała skarżąca to wykonanie instalacji grzewczej. Instalacja ta ma dotyczyć budynku mieszkalnego i jest oparta na pompie ciepła pobierającej energię z gruntu i w tym celu posiadającej zakończenie w postaci kolektora gruntowego. Przy czym wykonywanie tego typu instalacji musi odpowiadać również warunkom technicznym przewidzianym dla budynków, co ma odzwierciedlenie w § 52 i Rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r., w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75. poz. 690 ze zm.). W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów jakoby z obowiązujących w przedstawionym stanie faktycznym sprawy przepisów wynikało, że tego typu usługę można opodatkować obniżoną stawką wyłącznie w odniesieniu do usługi wykonanej w bryle budynku, jest błędne. Z § 6 ust. 2 pkt 1 ww. rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., w żaden sposób nie da się wysnuć wniosku, że regulacja ta dotyczy robót budowlano-montażowych wykonanych wewnątrz budynku. Ustawodawca nie zawarł bowiem w jego treści wyrażenia "wewnątrz" lub "w". Określił natomiast, że roboty te mają dotyczyć - obiektów budownictwa mieszkaniowego. Nie można zatem postawić znaku równości między słowami dotyczy" i "wewnątrz" bądź "w". Ich znaczenie jest bowiem zgoła odmienne. W ocenie Sądu wyrażenie "dotyczy" jest na tyle pojemnym pojęciem, że mieści się w nim usługa wykonywana przez skarżącą również poza bryłą budynku. Instalacja ta jest w opisanym stanie faktycznym integralną częścią budynku mieszkalnego i znajduje się, bo i musi się znajdować, również poza tym budynkiem i stanowi, zgodną z założeniami projektowymi, infrastrukturę techniczną niezbędną dla użytkowania obiektu mieszkalnego. Wykonanie zaś takiej instalacji jest jak prawidłowo podniosła skarżąca, jedną i kompleksową usługą, w stosunku do której nie może być mowy, że zastosowanie właściwej stawki podatku, uzależnione jest od miejsca przeprowadzenia takiego przyłącza. Dzielenie takiej usługi, która zapewne jest wieloetapowa,, byłoby sprzeczne z racjonalnością ustawodawcy. Oznacza to zatem, że usługa ta objęta jest w całości 7% stawką podatku od towarów i usług. Wyciąganie odwrotnych wniosków nie ma więc uzasadnienia prawnego. Mając to na uwadze orzeczono w myśl art. 146 § 1, 152 i 200 ustawy p.p.s.a. DSz