I SA/Gd 471/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w Wydziale I w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 4 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przyznania wynagrodzenia za dozór związany z magazynowaniem oleju napędowego oddala skargę. W ramach postępowania zabezpieczającego prowadzonego na majątku "A" Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie zwanej Spółką), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...], działając jako organ rekwizycyjny, zajął w dniu 26 sierpnia 2016 r. w "B" nr [...] w D. (dalej w skrócie: "B") olej napędowy w ilości 6.039.077 litrów. Zajęte paliwo, organ rekwizycyjny pozostawił pod dozorem Ł. T., pracownika "B". Pismem z dnia 21 października 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] poinformował dozorcę, że organ rekwizycyjny dokonał sprzedaży 356.149,00 litrów oleju napędowego, w związku z czym nabywca od dnia 21 października 2016 r. ponosi wszelkie koszty związane z magazynowaniem zakupionych ruchomości. Pismem z dnia 28 października 2016 r. dozorca wystąpił z wnioskiem o przyznanie mu wynagrodzenia za dozór za październik 2016 r. w łącznej wysokości 66.813,26 zł + VAT. Postanowieniem z dnia 2 listopada 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przyznał "B" wynagrodzenie za dozór związany z magazynowaniem oleju napędowego w ilości 6.039.077 zł za okres od 1 do 20 października 2016 r. w kwocie 44.026,26 zł + VAT oraz w ilości 5.682.928,00 l za okres od 21 do 31 października 2016 r. w kwocie 22.787,00 zł + VAT. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 28 listopada 2016 r. Spółka wniosła zażalenie, w którym zarzuciła, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem art. 102 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez przyznanie wynagrodzenia za dozór podmiotowi nieuprawnionemu, tj. niebędącemu dozorcą zabezpieczonego paliwa; art. 102 § 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez przyznanie wynagrodzenia w nieuzasadnionej wysokości, nieprzystającej do wynagrodzeń stosowanych w kraju oraz art. 7 w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o oświadczenie złożone przez podmiot niebędący dozorcą ani uczestnikiem postępowania. Postanowieniem z dnia 4 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółkę "B" łączył stosunek administracyjny ze Skarbem Państwa na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r., a zatem podmiot ten był uprawniony do wystąpienia z żądaniem przyznania zwrotu wydatków i wynagrodzenia za dozór oleju napędowego. Organ zauważył przy tym, że powyższe postanowienie zostało także doręczone zobowiązanej Spółce, co miało miejsce w dniu 19 września 2016 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wynagrodzenie za dozór zostało ustalone w adekwatnej wysokości. Organ zauważył, że dozór dotyczył ruchomości w postaci 6.039.077 litrów oleju napędowego. Ruchomość ta nie mogła być składowana gdziekolwiek, czy w dowolnych warunkach. W przedmiotowej sprawie organ rekwizycyjny pozostawił ruchomość pod dozorem profesjonalnego przedsiębiorcy, zajmującego się m.in. składowaniem paliw ciekłych. Ustalając zatem wysokość należnego wynagrodzenia należało mieć na uwadze oddany pod dozór przedmiot i warunkowane jego właściwościami specjalne okoliczności dotyczące powierzenia dozoru podmiotowi, który musiał zapewnić specjalne warunki przechowywania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ustalając wynagrodzenie zastosowano stawkę najniższą, a przy tym była ona niższa od tej, na którą przystała Spółka zawierając umowę składu oleju napędowego. Organ zauważył również, że przyznana dzienna stawka za dozór była niższa od dziennej stawki, którą Spółka zobowiązana była płacić na podstawie zawartej z tym samym podmiotem umowy. Ponadto zastosowana stawka została zweryfikowana ze stawkami stosowanymi przez inne podmioty. W tych okolicznościach nie można było przyjąć, że ustalona przez organ wysokość wynagrodzenia była zawyżona. Na postanowienie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia i zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów: 1) art. 138 k.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. w Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.", poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, mimo że zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz wobec zaistnienia okoliczności wymagających wyjaśnienia, ze względu na ich istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 109, art. 110 i art. 76 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie, że postanowienie o oddanie zajętego paliwa pod dozór "B" wywołuje skutki prawne, pomimo że nie doszło do jego doręczenia zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa; 3) art. 102 w zw. z art. 166b u.p.e.a., poprzez przyznanie wynagrodzenia za sprawowanie dozoru na rzecz podmiotu, który nie może zostać uznany za dozorcę oraz wobec przyznania wynagrodzenie w nieuzasadnionej wysokości; 4) art. 7 w zw. z art. 77 i w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie istotnych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że jeszcze przed datą wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz przed podjęciem pierwszej czynności przez organ rekwizycyjny, adres siedziby Spółki mieścił się w W. przy [...]. Żadna korespondencja skierowana na ten adres nie została niepodjęta. Skierowanie korespondencji na niewłaściwy adres Spółki nie może skutkować uznaniem doręczenia zastępczego, w trybie art. 44 k.p.a. W tym stanie rzeczy powoływane przez organ "postanowienie" nigdy nie nabrało statusu postanowienia i nie może zostać uznane za podstawę wydania postanowienia w przedmiocie kosztów. W świetle przedstawionych okoliczności, dozorcą zajętego paliwa pozostaje w dalszym ciągu Ł. T., który jest jedynym podmiotem uprawnionym do żądania od organu zwrotu wydatków oraz zapłaty wynagrodzenia. Przyznanie wynagrodzenia osobie nieuprawnionej nie prowadzi natomiast do wygaśnięcia żądania dozorcy. Wnosząca skargę podkreśliła, że przepis art. 102 § 2 u.p.e.a. uprawnia dozorcę do żądania zwrotu koniecznych wydatków i wynagrodzenia za dozór. W ocenie strony, pojęcie wynagrodzenia za dozór nie może być utożsamiane – jak to uczyniły organy – z pojęciem przechowywania. O wysokości należnego wynagrodzenia nie powinny zatem decydować stawki za przechowywanie paliwa. Strona zarzuciła także, że organ nie wskazał w jaki sposób dokonał weryfikacji stawki przyjętej za podstawę przyznanego wynagrodzenia. Zdaniem strony organ winien opierać się nie tylko na cenach stosowanych przez podmiot, u którego dokonano zajęcia, ale także przez inne podmioty prowadzące działalność tego typu, czego organ nie uczynił. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej w dalsze części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie spornym zagadnieniem była wysokość wynagrodzenia przyznanego za dozór sprawowany nad paliwem, zajętym w ramach postępowania zabezpieczającego. Spółka kwestionowała zarówno sposób ustalenia należnego wynagrodzenia, jak i jego wysokość stojąc na stanowisku, że wynagrodzenie to nie powinno odpowiadać cenom stosowanym przy przechowywaniu paliw. Podstawę prawną rozstrzygnięć jakie zapadły w niniejszej sprawie stanowi art. 102 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny przyzna, na żądanie dozorcy, zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru oraz wynagrodzenie za dozór. Powołany przepis przewiduje dwa odrębne rodzaje należności przysługujących dozorcy: zwrot koniecznych wydatków związanych z wykonywaniem dozoru i wynagrodzenie za dozór. Pierwszy ze wskazanych w treści art. 102 § 2 u.p.e.a. rodzajów należności winien być utożsamiany z rzeczywistymi wydatkami poniesionymi przez dozorcę w związku z wykonywaniem dozoru. W orzecznictwie podkreśla się, że wydatki konieczne związane z wykonywaniem dozoru muszą odnosić się do danego dozorcy i przedmiotu objętego dozorem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 17 listopada 2009 r. sygn. akt I OSK 585/09, z dnia 2 lipca 2008 r. sygn. akt I OSK 62/08, z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 1797/06; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku wynagrodzenia za dozór, w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 102 § 2 u.p.e.a. nie określa kryteriów ustalania wysokości wynagrodzenia, co powoduje, iż należy w tym zakresie stosować odpowiednio (subsydiarnie) przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U.z 2016 r. poz. 380 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "k.c.", dotyczące umowy przechowania (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r. I OSK 550/14, wyrok NSA z 12 stycznia 2017 r. I OSK 2184/16). Zgodnie z art. 836 k.c., jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie przyjęte w danych stosunkach. W wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. I OSK 131/09 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że wyłączone jest odpowiednie stosowanie art. 836 k.c. w zakresie, w jakim przepis ten stanowi o wysokości wynagrodzenia za przechowanie określonej w umowie albo taryfie. Odpowiednie zastosowanie można w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnieść wyłącznie do zastosowania art. 836 k.c. w zakresie, w którym stanowi on o należnym wynagrodzeniu przyjętym w danych stosunkach. W ocenie Sądu wysokość wynagrodzenia przyjętego w danych stosunkach w rozumieniu art. 836 k.c. powinna zostać ustalona na podstawie kryterium wynagrodzenia faktycznie stosowanego najczęściej przez przechowawców na terenie i w miejscu, gdzie przechowawca wykonuje umowę i dla rzeczy danego rodzaju. Na gruncie stosowania art. 102 § 2 u.p.e.a. orzecznictwo wskazuje, że uwzględniać należy zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, jak miejsce przechowania, warunki sprawowania pieczy nad zajętą ruchomością oraz wielkość składowanego przedmiotu, powierzchnię niezbędną do jego składowania w taki sposób, jaki wynika z właściwości przechowywanej rzeczy i z okoliczności (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2010 r. sygn. akt I OPS 1/10). Przedmiotem dozoru w rozpatrywanej sprawie była znaczna ilość oleju napędowego tj. 6.039.077 litrów. Niewątpliwe zarówno z uwagi na sam rodzaj przedmiotu podlegającego dozorowi jak i jego ilość konieczne było zapewnienie prawidłowych warunków składowania, odpowiadających specyficznym właściwościom tego produktu. Dodatkowo należy mieć na uwadze, że z uwagi na charakter przedmiotu dozoru, sprawowanie nad nim pieczy nie mogło zostać powierzone jakiemukolwiek podmiotowi. Podmiotem uprawnionym do wykonywania dozoru nad paliwem mógł być jedynie ten, który zgodnie z wymogami prawa dysponował w tym zakresie stosownymi uprawnieniami. Zgodnie bowiem z treścią art. 46 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829), uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie: wytwarzania, przetwarzania, magazynowania lub przeładunku, przesyłania, dystrybucji i obrotu paliwami i energią. W rozpatrywanej sprawie zajęte paliwo zostało niewątpliwe oddane pod dozór profesjonalnego przedsiębiorcy, który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej był uprawniony do m.in. składowania paliw płynnych, posiadając w tym zakresie wymaganą prawem koncesję. Mając na względzie specyficzne właściwości zajętego produktu jak i jego ilość, musiało to znaleźć swoje odzwierciedlenie w wynagrodzeniu, które należne było dozorcy za wykonywany dozór. Wynagrodzenie to prawidłowo zostało ustalone w oparciu o stosowane przez dozorcę ceny obowiązujące dla przechowywania paliw płynnych. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przy obliczaniu należnego wynagrodzenia uwzględnione zostały stawki obowiązujące u przedsiębiorcy mającego znaczny, bo 60% udział w rynku składowania paliw. Z uwagi na tak istotny zasięg działalności spółki "B" można przyjąć, że ustalone przez ten podmiot wynagrodzenie za przechowywanie paliw płynnych odpowiada wynagrodzeniu, które jest stosowane przy dokonywaniu tego rodzaju czynności. Nie można również nie dostrzegać tego, że wynagrodzenie za dozór ustalone przez organy podatkowe, zostało określone w wysokości odpowiadającej najniższym stawkom stosowanym przez podmiot dozorujący. Była to przy tym stawka znacznie niższa od tej, jaką sama Spółka byłaby zobowiązana zapłacić, gdyby przechowanie odbywało się w ramach łączącego ją ze spółką "B" stosunku umownego. W świetle powyższego nie sposób uznać, że określenie wynagrodzenia nastąpiło w sposób dowolny, nie uwzględniający realiów rynkowych i odbiegało od kwot zwyczajowo przyjętych za wykonywanie tego rodzaju usług. Wskazać należy, że w pismach z dnia 30 czerwca 2016 r. i 10 sierpnia 2016 r. skierowanych do skarżącej, "B" wypowiedziało umowę składu ze skutkiem na dzień 31 lipca 2016 r. i wskazało na naliczanie opłaty w wysokości 15,80 zł za m3,a więc takiej jaką skarżąca miała uiszczać zgodnie z zawartą umową składu. Natomiast w wydanym postanowieniu zastosowano stawkę w wysokości 11,30 zł za m3 paliwa. "B" za magazynowanie paliwa w Bazie Paliw w D. stosuje stawki od 11,30 do 15,80 zł za m3. Organ przyjął zatem stawkę najniższą. Słusznie także organ zwrócił uwagę, że transport paliwa w inne miejsce i przekazanie go innemu dozorcy niż dotychczasowy posiadacz wiązałoby się z dodatkowymi znacznymi kosztami i wpłynęło na podwyższenie kosztów. Przy ocenie prawidłowości postępowania organu nie można również nie uwzględniać charakteru i właściwości przedmiotu przechowania. Specyfika produktu jakim jest paliwo płynne wpływać musi w sposób niewątpliwy zarówno na ograniczenie możliwości wyboru przez organ egzekucyjny podmiotów mogących sprawować dozór nad takim przedmiotem, jak i na możliwość kształtowania ceny za świadczenie tego rodzaju usług. Poza tym nie może ujść uwagę, że poszukiwanie innego podmiotu, który mógłby sprawować dozór za cenę niższą, wiązałby się z koniecznością przemieszczania dozorowanego produktu z dotychczasowego miejsca jego składowania. Generowałoby to niewątpliwie dodatkowe koszty związane z jego transportem, a jak sama strona na to wskazuje, organ winien mieć na uwadze stosowanie środków najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Podkreślić także należy, że na organy podatkowe nie można nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania podmiotów, które oferują najniższą z możliwych cen za świadczenie usług przechowania. Wynagrodzenie ma być odpowiednie, uwzględniające zakres obowiązków przechowawcy (dozorcy) i okoliczności towarzyszące przechowaniu, co nie oznacza wynagrodzenia kształtowanego na poziomie najniższym z możliwych. Uzyskanie ceny niższej od wolnorynkowej ceny płaconej przez Spółkę na podstawie umowy cywilnej nie pozwala na skuteczne postawienie organom jakichkolwiek zarzutów w tej kwestii. Skarżąca nie przedstawiła także w skardze żadnych danych alternatywnych podmiotów które mogłyby podjąć się sprawowania dozoru, wskazujących na zawyżenie przyznanego wynagrodzenia. Wskazać należy, że postępowanie organu, który powierzył dozór "B" było zgodne z art. 100 § 1 u.p.e.a., stanowiącym, że poborca skarbowy pozostawi zajętą ruchomość w miejscu zajęcia pod dozorem zobowiązanego lub dorosłego jego domownika albo innej osoby, u której ruchomość zajął. Odnosząc się do natomiast zarzutu wadliwego zdaniem strony doręczenia jej postanowienia o ustanowieniu dozorcy wskazać należy, że zgodnie z art. 45 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. pisma osobie prawnej doręcza się pod adresem jej siedziby. Do przywoływanej w skardze zmiany adresu siedziby Spółki z ul. [...]w W. na adres Al. [...] w W. doszło na mocy uchwały Zarządu Spółki z dnia 3 sierpnia 2016 r. Natomiast zmiana adresu Spółki polegająca na wykreśleniu starego i wpisaniu nowego, nastąpiła dopiero z dniem 14 września 2016 r. W dacie wydawania przedmiotowego postanowienia jak również w dacie nadania przesyłki zawierającej to postanowienie, w rejestrze ujawniony był adres siedziby mieszczącej się w W. przy ul. [...]. Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.) – dalej zwana ustawą o KRS, domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Powyższy przepis wprowadza domniemanie prawne, co do prawdziwości danych wpisanych do rejestru. Domniemanie to realizuje funkcję ochronną dla osób trzecich, dokonujących czynności prawnych z podmiotem wpisanym do rejestru. Ustanowione w art. 17 ust. 1 ustawy o KRS domniemanie jest domniemaniem prawnym wiążącym organy administracji, czy też sądy. W związku z tym przyjąć należy, mając na uwadze treść przywołanego przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o KRS, że w dacie wydania postanowienia było ono doręczane na prawidłowy adres, skoro taki był wówczas ujawniony w rejestrze. Powyższe domniemanie ma charakter wzruszalny, a zatem istnieje możliwość jego obalenia. Odpis z rejestru jest bowiem środkiem dowodowym określonego stanu, który nie zawsze zgodnym jest ze stanem rzeczywistym. Niemniej jednak w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby istniały okoliczności, które wskazywałyby, że w dacie wydawania postanowienia i jego wysyłki, organ dysponował wiedzą o zmianie adresu siedziby Spółki, a doręczenie przesyłki nastąpiło na nieprawidłowy adres, niezgodny z jawnym wpisem wynikającym z rejestru. Podniesione w skardze zarzuty okazały się zatem bezzasadne. Wydane w niniejsze sprawie rozstrzygnięcie jest zbieżne w rozstrzygnięciem wydanym w analogicznej sprawie ze skargi Spółki o sygn. I SA/Gd 505/17, dotyczącej wynagrodzenia dozorcy za listopad 2016 r. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.