I SA/Gd 473/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 473/15 UZASADNIENIE I. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził w wydanej w dniu 14 listopada 2014r. interpretacji indywidualnej, że stanowisko skarżącej spółki "A" S.A. z siedzibą w G. przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2012 r. - po uwzględnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3298/13 o umorzeniu postępowania sądowo-administracyjnego, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 529/13 - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 11 oraz art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; u.p.d.o.p.) - jest nieprawidłowe. II. Stan sprawy: strona podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski i podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych w Polsce umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej (usługa cash poolingu). Z usługi cash poolingu korzystają także podmioty powiązane kapitałowo ze stroną, mające siedzibę na terytorium Polski i podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach tej usługi Bank zawarł ze stroną i Podmiotami Powiązanymi, której zasadniczym celem jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników. Struktura cash poolingu oparta jest o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 Kodeksu cywilnego). Każdy z Uczestników posiada rachunek bankowy, który uczestniczy w realizacji operacji objętych Umową. Bank, który przeprowadza operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyznał Uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie może przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich Uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników. Uczestnicy wyznaczyli spośród siebie Agenta (podmiot inny niż strona), który posiada Rachunek Główny (jak wszyscy inni Uczestnicy Struktury Cash Poolingu) oraz Rachunek Pomocniczy Rachunek Główny Agenta służy do dokonywania codziennych rozliczeń między Uczestnikami przewidzianych w umowie. Polega to na obciążeniu Rachunków Głównych Uczestników umowy posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na Rachunek Główny Agenta. Następnie Bank obciąża Rachunek Główny Agenta kwotami niespłaconych przez Uczestników struktury cash poolingu kredytów dziennych i przekazuje je w odpowiedniej kwocie na właściwe konta Uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia wyżej opisanych operacji odbywają się przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest Bank. Celem opisanych operacji na Rachunkach Głównych Uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje nadwyżka środków pieniężnych, Bank automatycznie dokonuje przelewu całości kwoty na Rachunek Pomocniczy Agenta. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstaje saldo ujemne, Bank automatycznie dokonuje przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda Rachunku Głównego do wartości zero z Rachunku Pomocniczego Agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych jest subrogacja określona w art. 518 Kodeksu Cywilnego, polegająca na tym, że Agent wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika lub Uczestnik wstępuje w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Agenta. Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez Bank odbywają się bez udziału rachunku technicznego Banku. Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi Bank w cyklu miesięcznym dokonuje alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych Uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda Uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni zostają odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez Bank naliczane w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla Uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem. Z tytułu świadczenia usług cash poolingu, Bankowi przysługuje wynagrodzenie m.in. w formie opłaty miesięcznej, należnej od każdego z Uczestników. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko strony, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochody uzyskiwane przez Uczestników struktury cash poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., a strona nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.? We własnym stanowisku w sprawie strona wskazała, że prawidłowe jest stanowisko, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dochody uzyskiwane przez Uczestników struktury cash poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., a strona nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. W świetle art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej (...)." Art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., zawiera natomiast wyłącznie regulację prawną dotyczącą przesłanki powstania opisanego w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązku dokumentowania, która określona została poprzez wskazanie wartości transakcji (w walucie Euro). Jak natomiast stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody, o których mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody (...). Zdaniem strony z ww. wynika, że aby powstał obowiązek sporządzania dokumentacji muszą być spełnione następujące przesłanki: (i) musi mieć miejsce transakcja, oraz (ii) transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (lub należność za transakcje musi być płatna na rzecz podmiotów będących rezydentami państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową). Pojęcie transakcja nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 1893/10) "regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilno-prawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. W języku tym "transakcja" znaczy zasadniczo tyle, co: zawarcie umowy w sprawie kupna sprzedaży czegoś (...). Z powyższego wynika, że w analizowanym wykorzystaniu (w art. 9a ust. 1 i w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.) naturalnego języka potocznego termin "transakcja" co najmniej pozytywnie koresponduje z terminem "umowa". W przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach cash poolingu są Bank oraz podmioty powiązane (Uczestnicy, w tym strona). Usługa cash poolingu jest świadczona przez Bank na rzecz strony oraz podmiotów powiązanych ze stroną (Podmioty Powiązane), dodatkowo pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie istnieją żadne powiązania kapitałowe (Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami). W ramach struktury cash pooling, Uczestnicy (w tym strona) nie świadczą żadnych usług pomiędzy sobą a także na rzecz Banku. Innymi słowy, we wzajemnych relacjach między Uczestnikami w ramach cash poolingu nie dochodzi do kupna towarów bądź usług, tj. do zawarcia między nimi transakcji. Natomiast techniczne transfery środków między Rachunkami Głównymi a Rachunkami Pomocniczymi nie są dokonywane w ramach transakcji pomiędzy Uczestnikami bo to bowiem Bank dokonuje operacji dziennych na rachunkach bankowych Uczestników. Wobec tego, zdaniem strony, nie ma on obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. To stanowisko, zdaniem strony, zostało potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej (i) z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-178/12-2/PM) a także (ii) w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-538/12/MO). Wskazane w art. 11 u.p.d.o.p., odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dotyczy sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: (i) między podmiotami istnieją wskazane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. powiązania, (ii) w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, oraz (iii) w wyniku tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W takiej sytuacji, dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Usługa cash pooling polega na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez Uczestników ze wspólnej płynności finansowej i jest świadczona wyłącznie przez Bank na rzecz Uczestników. Usługa ta jest produktem stworzonym przez Bank dla Podmiotów Powiązanych oraz strony, tj. dla Uczestników. Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami. Wobec tego – zdaniem strony - dochody uzyskiwane przez Uczestników struktury cash poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie są ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., ze względu na niespełnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Takie stanowisko zostało, zdaniem strony, potwierdzone przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-56/12-2/KJ) a także (ii) w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2012 r. (sygn. IPPB5/423-1162/11-4/JC. W dniu 27 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr [...] stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 13 grudnia 2012 r. wpłynęło zażalenie strony na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym organ wydał w dniu 13 lutego 2013 r. postanowienie Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 27 listopada 2013 r. Następnie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 529/13 uchylił zaskarżone postanowienia Nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Nr [...]. W związku z wydanym wyrokiem organ złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą ostatecznie wycofał. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3298/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie. Organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Organ przytoczył art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., z mocy którego podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej: 1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko), 2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty, 3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji, 4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot, 5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki, 6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym. Powyższy obowiązek - na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 1. 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., albo 2. 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 3. 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. I tak, jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem organu z ww. wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Pojęcie "transakcji" nie jest zdefiniowane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Co do zasady pod pojęciem "transakcja" rozumie się: 1. operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług 2. umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe: http://sjp.pwn.pl). W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów i ustępstw. W konsekwencji pod pojęciem "transakcji" należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte określoną ceną. Z przedstawionej definicji słowa "transakcja" wynika że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że "transakcją" w rozumieniu tych przepisów może być, np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, czy też umowa pożyczki, itp. Strona wejdzie, wraz z podmiotami powiązanymi, do struktury cash poolingu mającej na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawy płynności finansowej Uczestników, w tym strony. W ramach umowy, jeden z Uczestników systemu, pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Agenta, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Agenta w ramach grupy Rachunków Głównych, drugi z rachunków będzie tzw. Rachunkiem Pomocniczym. System zakłada zerowanie sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników. Na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest subrogacja. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni są odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem. Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z Uczestników systemu (w tym strony) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to należy przyjąć, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. W przypadku, gdy wzajemne świadczenia uczestników umowy są ekwiwalentne, to - zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.) - organy podatkowe nie dokonają korekty cen przedmiotów takich transakcji i dochodu podmiotów w niej uczestniczących. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla Uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami) pełniącego jednocześnie funkcję Agenta powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług cash poolingu należy się Bankowi, który nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami systemu, w konsekwencji w odniesieniu do tego wynagrodzenia art. 11 u.p.d.o.p., nie będzie miał zastosowania. Natomiast kwestia stosowania art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń dokonywanych w ramach umowy cash poolingu pomiędzy Uczestnikami systemu będącymi podmiotami powiązanymi powinna podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej, które na podstawie zebranych materiałów w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego mogą ocenić, czy w danej sytuacji zachodzą okoliczności umożliwiające zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., do oszacowania dochodów strony. Innymi słowy z konstrukcji przedstawionej umowy nie wynika wprost brak możliwości stosowania art. 11 u.p.d.o.p. w odniesieniu do kwot odsetek, o których mowa w zapytaniu strony. W zakresie art. 9a u.p.d.o.p., do opisanej przez stronę umowy, organ wskazał, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, czy podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem, z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. W konsekwencji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym strona będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Tak więc, w związku z uczestnictwem w przedstawionej umowie na stronie będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej i wskazanie, że stanowisko spółki było prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona zacytowała fragmenty art. 9a u.p.d.o.p., oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Z treści cytowanych przepisów strona wywodzi, że aby powstał obowiązek sporządzania dokumentacji muszą być spełnione następujące przesłanki: (i) musi mieć miejsce transakcja oraz (ii) transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (lub należność za transakcje musi być płatna na rzecz podmiotów będących rezydentami państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową). W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach struktury cash poolingu będą Bank oraz podmioty powiązane (Uczestnicy, w tym strona). Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, usługa cash poolingu będzie świadczona przez Bank na rzecz strony oraz podmiotów powiązanych ze stroną, dodatkowo pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie istnieją żadne powiązania kapitałowe (Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami). W ramach tej struktury nie będą świadczyć żadnych usług pomiędzy sobą a także na rzecz Banku; innymi słowy, we wzajemnych relacjach nie dojdzie do kupna towarów bądź usług, tj. do zawarcia pomiędzy nimi transakcji. Natomiast techniczne transfery środków między Rachunkami Głównymi a Rachunkami Pomocniczymi nie będą dokonywane w ramach transakcji pomiędzy Uczestnikami, bo to bowiem Bank będzie dokonywał operacji dziennych na rachunkach bankowych Uczestników. Wobec tego strona nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Strona podniosła, że wskazane w art. 11 u.p.d.o.p., odstępstwo od ogólnych zasad ustalania podstawy opodatkowania dotyczy sytuacji, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: (i) między podmiotami istnieją wskazane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. powiązania, w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się do warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne pomioty oraz w wyniku tego podmioty powiązane nie wykazują dochodów albo wykazują dochody niższe od tych, gdyby wymienione powiązania nie istniały. W takiej sytuacji, dochody danego pomiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Usługa cash poolingu polega na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez Uczestników ze wspólnej płynności finansowej i jest świadczona wyłącznie przez Bank Podmiotów Powiązanych oraz strony, tj. dla Uczestników. Dodatkowo strona wskazała, że Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami, wobec tego dochody uzyskiwane przez Uczestników struktury cash poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie będą ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., ze względu na nie spełnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.. IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: V. Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z dyspozycją art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane w przepisie elementy. Dokonując analizy treści poddanych interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, sąd stwierdza, że - wbrew wywodom organu - regulacje te nie będą miały zastosowania w sprawie. Z opisu zdarzenia wynika, że jedyną transakcją do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy skarżącą, a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową i tym samym obniżyć koszty finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, a także możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Wierzycielem ma być bank, a dłużnikami uczestnicy systemu. W zależności od stanu rachunków na dzień wymagalności, wierzytelność spłacana ma być przez uczestników, bądź przez koordynującego – także uczestnika systemu. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami są elementem całego systemu i warunkiem prawidłowości jego założenia – tj. płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczki. Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zatem, zdaniem sądu, dla oceny czy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi znaczenie będzie miała umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi zawarta z bankiem – podmiotem niepowiązanym i nie zmienia tego fakt, że w wyniku dokonanych przepływów, odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat; jest to konsekwencja przyjętego mechanizmu finansowego, a nie odrębna umowa pożyczki; przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy (...). Sąd nie podziela poglądu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości; w momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym. Dokonując interpretacji przepisu art. 9a, w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Sąd zwraca uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali. W przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki. Ponadto – co podkreśla strona - pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji wynikającej z konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.). Zgodnie z dyspozycją art. 518 § 1 pkt 3 k. c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie. W ocenie sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2015r. w sprawie I SA/Gd 1234/14); przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgoda dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej (swojego przyszłego wierzyciela) korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371). Wobec tego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. W tym przypadku usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Reasumując: 1/ umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem; 2/ uczestników struktury cash poolingu z tytułu otrzymanych odsetek od sald dodatnich z uwzględnieniem potrąceń z tytułu odsetek od sald ujemnych nie będą ustalane w drodze szacowania na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., ze względu na nie spełnienie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.. VI. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. EK